Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.2 Rechtslage nach Inkrafttreten des KöMoG

Rz. 156b

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

IRd KöMoG wurden die Vorgaben des § 1 Abs 2 UmwStG zum pers Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils des UmwStG durch Aufhebung der Vorschrift gestrichen. Die Aufhebung des § 1 Abs 2 UmwStG bewirkt, dass sämtliche unter § 1 Abs 1 UmwStG fallenden Umwandlungen von Kö vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst werden. Die bisherige Beschränkung des pers Anwendungsbereichs auf EU-/EWR-Gesellschaften als übertragende Rechtsträger ist dadurch obsolet. Nach dem Wegfall des § 1 Abs 2 UmwStG sind damit grds auch Umwandlungen von Drittstaaten-Kö möglich, dh das UmwStG wurde zumindest hinsichtlich der unter § 1 Abs 1 UmwStG fallenden Vorgänge vollständig "globalisiert". Bis zum Inkrafttreten des KöMoG waren in eingeschränktem Umfang bereits Verschmelzungen von Drittstaaten-Kö desselben Staates unter den Voraussetzungen des § 12 Abs 2 KStG begünstigt (s Tz 181 ff), sodass sich die Öffnung des Anwendungsbereichs namentlich auf grenzüberschreitende Drittstaaten-Verschmelzungen, Drittstaaten-Spaltungen (Aufspaltung, Abspaltung) sowie Drittstaaten-Formwechsel auswirkt.

Prämisse für die Anwendbarkeit des UmwStG auf Drittstaaten-Umwandlungen ist jedoch nach wie vor, dass diese mit einer inl Umwandlung iSd UmwG vergleichbar sind (s § 1 Abs 1 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG: "vergleichbare ausl Vorgänge"). Dies setzt voraus, dass die Umwandlung ihrem Wesen nach einer Verschmelzung, Auf-, Abspaltung oder einem Formwechsel iSd UmwG entspr (s UmwSt-Erl. 2011, Rn 01.24ff). Eine Vergleichbarkeitsprüfung für Abspaltungsvorgänge sieht auch § 20 Abs 4a S 7 EStG vor (s § 20 EStG Tz 306a). Die hierzu ergangene Rspr des BFH kann uE auf die Vergleichbarkeitsprüfung gem § 1 UmwStG übertragen werden. Hierzu s Urt des BFH v 01.07.2021, VIII R 9/19, VIII R 15/20, VIII R 28/19, VIII R 6/20, VIII R 19/20 sowie VIII R 27/20. Weiter s Schr des BMF v 18.01.2016 (BStBl I 2016, 85, Rn 115). Danach ist von einer Vergleichbarkeit des ausl Vorgangs auszugehen, wenn dieser "seinem Wesen nach" einer Abspaltung iSd § 123 Abs 2 UmwG entspr (so auch s BT-Drs 16/2710, 35 zu "vergleichbaren ausl Vorgängen" iSd § 1 Abs 1 S 1 Nr 1 UmwStG). Erforderlich ist, dass die "wes Strukturmerkmale" einer Abspaltung iSd § 123 Abs 2 UmwG erfüllt sind. Weiter setzt die Vergleichbarkeitsprüfung inzident voraus, dass die Umwandlung nach dem jeweiligen ausl Gesellschaftsstatut der beteiligten Rechtsträger gesellschaftsrechtlich zulässig und wirksam ist (s UmwSt-Erl. 2011, Rn 01.23). Prinz (FR 2021, 561, 562) weist in diesem Zusammenhang uE zutr darauf hin, dass dies in der Praxis in vielen Konstellationen entspr den Möglichkeiten des ausl Gesellschaftsrechts und dessen Vergleichbarkeit mit Inl-Vorgängen hohe Hürden aufwirft.

In zeitlicher Hinsicht gilt der Wegfall der Vorgaben zum pers Anwendungsbereich für Umwandlungen deren stlicher Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2021 liegt (s § 27 Abs 18 UmwStG).

Vor Inkrafttreten des KöMoG beinhaltete bereits § 12 Abs 2 KStG eine (zwingende) Bw-Verknüpfung für Verschmelzungen von Drittstaaten-Kö desselben ausl Staates soweit ein Inl-Bezug bestand (zB inl AE oder inl BetrSt-Vermögen). Hierzu s § 12 KStG Tz 400ff. Durch das KöMoG wurde § 12 Abs 2 KStG zutr ersatzlos gestrichen, da dieser – unter Wegfall des Erfordernisses, dass die Verschmelzung zwischen Kö desselben Drittstaats stattfinden muss – in das UmwStG integriert wurde. Gleiches gilt für § 12 Abs 3 KStG, der die zur Gewinnrealisierung führende Beendigung der unbeschr StPflicht von Kö in einem EU-/EWR-Staat durch Wegzug in einen Drittstaat regelte. Der Gesetzgeber sah infolge der Erweiterung des pers Anwendungsbereichs des UmwStG für Kö auf Staaten außerhalb des EWR keine Notwendigkeit mehr, Wegzüge von Kö in Drittstaaten anders zu behandeln als Wegzüge in EU-/EWR-Staaten (s Begr zum Reg-Entw, BT-Drs 19/28656, 26).