Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.10 Einbringungsgeborene Anteile bei Kapitalerhöhungsmaßnahmen

Tz. 35

Stand: EL 64 – ET: 10/2008

Im Fall der Kap-Erhöhung bei einer Kap-Ges, an der einbringungsgeborene Anteile bestehen, kann sich

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ein Gewinnrealisationstatbestand nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG ergeben, wenn das Recht an der Teilnahme der Kap-Erhöhung (Bezugsrecht) entgeltlich übertragen wird (s Tz 36) oder

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es können neue einbringungsgeborene Anteile (iSd § 21 UmwStG) entstehen, wenn infolge der Kap-Erhöhung stille Reserven von einbringungsgeborenen Anteilen abgespalten werden und ohne Ausgleichsvergütung den Wert anderer – nicht durch eine Sacheinlage erworbene – Anteile erhöhen und die bereicherten Anteile insoweit mit einer St-Verstrickung nach § 21 UmwStG "infizieren" (sog derivative einbringungsgeborene Anteile, s Tz 38 – 50).

Das Entstehen mitverstrickter (dh derivativer) einbringungsgeborener Anteile in Fällen der Kap-Erhöhung bei Kap-Ges, an denen einbringungsgeborene Altanteile bestehen oder Sacheinlagen erbracht werden, ist bedeutsam für die weitere stliche Behandlung von Anteilsverkäufen sowohl der entreicherten originären Anteile als auch der derivativen einbringungsgeborenen Anteile. Es ist daher von großer Bedeutung derartige Vorgänge und die damit verbundenen rechtlichen Folgewirkungen für alle beteiligten AE zu erkennen und im Hinblick auf eine spätere Gewinnrealisierung fortzuschreiten (Hinweis auf ein entspr Kontrollmitteilungsverfahren der Fin-Verw s Tz 92 und auf ein Feststellungsverfahren nach § 10 VO zu § 180 Abs 2 AO, s Tz 92ff). Die durch das "Überspringen" stiller Reserven bewirkte Mitverstrickung von Anteilen, die nicht aus einer Sacheinlage stammen, behält auch dann ihre Bedeutsamkeit, wenn die infizierten Anteile schon aus anderen Gründen stverstrickt sind (zB wegen § 17 EStG oder der Zugehörigkeit zum BV). Dies liegt nicht nur in den besonderen Gewinnrealisierungstatbeständen und Besteuerungsgrundsätzen begründet, die nur für einbringungsgeborene Anteile gelten. Viel gewichtiger ist die stliche Unterscheidung zwischen Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges, die nicht nach § 21 UmwStG stverstrickt sind, und der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen. Bei der ESt werden nämlich nach dem sog Halbeinkünfteverfahren (s §§ 3 Nr 40, 3c EStG) VG aus Anteilen an Kap-Ges zur Hälfte stbefreit, wenn es sich nicht um einbringungsgeborene Anteile handelt. Die Gewinne aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile sind grds von der St-Befreiung ausgenommen, wenn nicht bestimmte Rückausnahmen greifen (s § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG). Vergleichbares gilt, wenn eine Kö AE der einbringungsgeborenen Anteile ist. Nach § 8b Abs 2 und 3 KStG bleiben Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges bei der Einkommensermittlung außer Ansatz, wohingegen dies für einbringungsgeborene Anteile nur in Ausnahmefällen gilt (s § 8b Abs 4 KStG; s § 8b KStG Tz 145ff).

Auf Grund dieser unterschiedlichen stlichen Behandlung der Anteile an Kap-Ges hat die Problematik des Entstehens derivativer einbringungsgeborener Anteile bei Kap-Erhöhung auch durch die Absenkung der "Wesentlichkeitsgrenze" in § 17 EStG auf 1 % Beteiligungshöhe, wodurch nahezu alle Beteiligungen im PV stverstrickt sind, nichts von ihrem stlichen Gewicht verloren. Dies gilt umso mehr, als nach "Abschaffung" des Systems der St-Verstrickung in einbringungsgeborenen Anteilen durch das UmwStG idF des SEStEG die Frage nach der stlichen Qualität von durch Sacheinlagen erworbenen Anteilen (Einbringungsgeborene Anteile alten Rechts, s §§ 20 Abs 3 S 4, 21 Abs 2 S 6 UmwStG idF des SEStEG, oder "sperrfristverhaftete" Anteile iSd § 22 Abs 1 und 2 UmwStG idF des SEStEG) neue Aspekte gewonnen hat.

3.10.1 Entgeltliche Bezugsrechtsveräußerung

Tz. 36

Stand: EL 64 – ET: 10/2008

Das Bezugsrecht sichert dem AE den Anspruch zu, dass ihm ein seinem Anteil am bisherigen Nenn-Kap entspr Teil der neuen Anteile zugeteilt wird (s Tz 38). Wird es veräußert, erhält der bezugsberechtigte AE einen Ausgleich iHd bei ihm ansonsten eintretenden Verlustes. Denn im Fall der Ausgabe neuer Anteile gegen eine Einlage unter dem Wert der neuen Anteile nach Kap-Erhöhung verlieren die Altanteile an Substanz (es bildet sich ein Mittelwert, der unter dem Wert der Altanteile und über dem Wert der jungen Anteile liegt). Diese Ausgleichsvergütung stellt wirtsch eine Teilveräußerung von Gesellschaftsanteilen dar, die in entspr (von den stillen Reserven und den AK/Bw der Altanteile abgespaltenem) Umfang die Besteuerung nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG nach sich zieht, wenn der Altanteil, aus dem sich das Bezugsrecht ableitet, als einbringungsgeborener Anteil nach § 21 UmwStG stverstrickt ist (s Urt des BFH v 21.08.1996, BFH/NV 1997, 314 unter II. 3.; v 29.02.2008, BFH/NV 2008, 1203; s Vfg der OFD Ffm v 11.06.2007, DB 2007, 2175). Denn das Bezugsrecht verkörpert, sobald es durch den Kap-Erhöhungs-Beschl konkretisiert ist, einen eigenen, unterscheidbaren und selbständig bewertbaren Gegenstand (WG), der neben die alten Anteile tritt.

Wird das Bezugsrecht entgeltlich an einen fremden Dritten übertragen, kann davon ausge­gangen w...