Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Besteuerung nach dem ...

Dr. Rolf Möhlenbrock

Tz. 151

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Das UmwStG regelt ausschl die stlichen Folgen der Umwandlung für die KSt, die ESt, die GewSt und (bis 1997) die VSt (s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.01). Stliche Folgen für andere St, insbes für die USt, GrESt und ErbSt, regelt das UmwStG nicht. Für diese St-Arten wechselt das St-Subjekt erst mit der Reg-Eintragung (tw aA hinsichtlich der Rückwirkung bei der ErbSt s W/ M, UmwStG, § 2 Rn 85ff). Bei der USt zwingt dies zu einer punktgenauen Umstellung bei der Rechnungserteilung für Lieferungen und sonstige Leistungen auf den Tag der Eintragung der Umwandlung in das H-Reg. Bis zu diesem Zeitpunkt bleibt der übertragende Rechtsträger Unternehmer iSd UStG. Die Umwandlung kann allerdings im Einzelfall, trotz § 1 Abs 1a UStG, eine stbare Leistung darstellen, bei der dann auch § 10 Abs 5 UStG zu beachten ist. Das ist insbes dann der Fall, wenn der übernehmende Rechtsträger den übernommenen Geschäftsbetrieb nicht fortführen will (s Pyszka, DStR 2011, 545).

Wegen der stlichen Rückwirkung s Tz 172 ff.

Tz. 152

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Systematisch regelt das UmwStG Ausnahmen von der Entstrickungsbesteuerung. Die Ansatz- und Bewertungsvorschriften in den §§ 3 Abs 1, 11 Abs 1, 20 Abs 1, 21 Abs 1, 24 Abs 1 UmwStG lassen dieses Regel-Ausnahme-Verhältnis zu den ertragstlichen Entstrickungsregelungen (insbes §§ 4, 15, 17, 23 EStG, §§ 11, 12 KStG, § 7 GewStG) klar erkennen, indem sie den Vermögensübergang auf den übernehmenden Rechtsträger grds zu gW – also unter Aufdeckung der beim übertragenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven – vorsehen. Daraus folgt, dass sowohl die vom UmwStG ausdrücklich angesprochenen als auch die nicht eigens genannten Umwandlungsarten eine Entstrickung auslösen und zum gW abzuwickeln sind (zu Drittstaatenumwandlungen s Kußmaul/Richter/Heyd, IStR 2010, 78f). Das gilt jedenfalls zwingend für übertragende Umwandlungen. Der Formwechsel löst eine Entstrickungsbesteuerung nur aus, wenn es zu einem Wechsel des Besteuerungsregimes kommt (s §§ 9, 25 UmwStG; s Urt des BFH v 08.10.2008, HFR 2009, 293f; zum Ganzen s Hahn, IStR 2005, 679, 822 ff; s Frotscher, in F/M, § 1 UmwStG Rn 27; krit s Richter/Heyd, StuW 2010, 373 ff; s Ungemach, Ubg 2011, 251ff). Zu den Folgen der Aufgabe der sog finalen Entnahmelehre durch die BFH-Rspr s Richter/Heyd (Ubg 2011, 172); zur finalen Entnahmelehre allgemein s § 12 KStG Tz 200 ff.

Der Gesetzgeber wählte als Ausgangswert des Vermögensübergangs den gW und nicht den Teilwert, um im Fall der Aufdeckung der stillen Reserven – vor allem beim Umlaufvermögen – die Erfassung eines Gewinnaufschlags gewährleisten zu können. Ähnliche Erwägungen liegen den mit dem SEStEG ebenfalls neu geschaffenen Entstrickungstatbeständen in § 4 Abs 1 S 3 EStG und § 12 KStG zugrunde, die den gW ebenfalls zum Ausgangswert der Entstrickung nehmen (s Frotscher, in F/M, § 1 UmwStG Rn 31). Der gW ist gem § 9 Abs 2 BewG der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbare Einzelveräußerungspreis ohne Berücksichtigung ungewöhnlicher oder pers Verhältnisse.

Ausgehend vom Grundsatz der Entstrickung zum gW räumt das UmwStG dem übertragenden Rechtsträger ein Wahlrecht (Antragsrecht) ein, das übergehende Vermögen unter bestimmten Bedingungen zum Bw oder zu einem Zwischenwert anzusetzen. Das UmwStG idF des SEStEG kennt – ua auch zwecks einer besseren Nutzbarkeit von Verlusten des übertragenden Rechtsträgers – keine Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil mehr (so jetzt auch die Fin-Verw s UmwSt-Erl 2011, Rn 04.04; s Pyszka, GmbHR 2013, 738). Zur Behandlung von stlichen Ansatzverboten iRd Umwandlung s Urt des BFH v 16.12.2009 – I R 102/08 –, BB 2010, 496; s Bogenschütz, Ubg 2008, 135ff. Die Nutzung von Verlusten war allerdings nicht der einzige Grund, den Grundsatz der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil aufzugeben: Bei grenzüberschreitenden Umwandlungen kommen für den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger hr-liche Vorschriften vd Staaten zur Anwendung, so dass eine Maßgeblichkeit der H-Bil ohnehin nur begrenzt auf das handelsbilanziell erfasste Inl-Vermögen möglich gewesen wäre (s Frotscher, in F/M, § 1 UmwStG Rn 32). Im Übrigen besteht nicht in allen Staaten eine Bindung der H-Bil an die St-Bil. Der übernehmende Rechtsträger hat darüber hinaus ein höheres Abschr-Volumen, da er die übernommenen WG zum (höheren) Wertansatz aus der Übertragungs-Bil anzusetzen hat.

Hr-lich sind bei der Verschmelzung als auch bei der Spaltung in der Übertragungs-Bil grds die Bw anzusetzen (§ 17 Abs 2 S 2 UmwG iVm §§ 238ff HGB). Ein Wahlrecht besteht nicht. In der Übernahme-Bil sind die übertragenen WG grds mit den AK anzusetzen. Allerdings können gem § 24 UmwG auch die in der Schluss-Bil des übertragenden Rechtsträgers angesetzten Werte als AK iSd § 253 Abs 1 HGB angesetzt werden. Der übernehmende Rechtsträger hat also letztlich die Wahl und kann das übergehende Vermögen zu Werten ansetzen, die von denen des übertragenden Rechtsträgers abweichen.