Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.5.6 Maßgeblichkeit der Bestände zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (§ 38 Abs 1 S 5 KStG)

Tz. 27

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Nach § 38 Abs 1 S 5 KStG sind (für die Anwendung des S 4) die Bestände zum Schluss des vorangegangenen Wj maßgeblich. Dh bei allen für die sog Differenzrechnung bedeutsamen Rechengrößen ist auf deren Bestand zum Schluss des Wj abzustellen, das dem Abfluss der Leistung (s Tz 22) vorangeht. Es handelt sich um die Rechengrößen

•	EK lt St-Bil,
•	gezeichnetes Kap,
•	stliches Einlagekonto,
•	Teilbetrag EK 02.

Wenn in einer Verlustsituation der Kö eine vGA zB in Form einer überhöhten GF-Vergütung geleistet worden ist, führt das Abfließen des Geldes wie bei jeder BA zu einer Verringerung der Rücklagen lt St-Bil und damit auch zu einer Verringerung der ersten für die Differenzrechnung nach § 38 Abs 1 S 4 KStG maßgeblichen Vergleichsgröße, dh des ausschüttbaren Gewinns. Diese Verringerung der ersten Vergleichsgröße wirkt sich jedoch, da es für den Vergleich auf den Bestand des EK (abz gezeichnetem Kap) zum Schluss des Vorjahrs ankommt, noch nicht auf die genannte vGA idS aus, dass es frühzeitiger zu einer KSt-Erhöhung kommt. Das durch die vGA verringerte EK lt St-Bil verändert die erste in § 38 Abs 1 S 4 KStG genannte Vergleichsgröße nämlich erst mit Wirkung für eine erneute vGA im Folgejahr.

Tz. 28

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Das Abstellen auf die Bestände zum Schluss des der Leistung vorangegangenen Wj kann zu uE unsystematischen Belastungswirkungen führen (kritisch auch s Frotscher, in F/M, § 38 KStG Rn 23):

a)	Bei Vorabausschüttungen vor Ablauf des Wj hat sich der der Vorabausschüttung entspr Gewinn des lfd Jahres noch nicht in dem gem § 38 Abs 1 S 4 KStG für die Finanzierung heranzuziehenden Betrag, dem ausschüttbaren Gewinn (einschl des neutralen Vermögens) zum Schluss des Vorjahrs, niedergeschlagen.

Beispiel:

	KSt-Guthaben	Neutrales Vermögen	EK 02
Bestände	0 TEUR	0 TEUR	180 TEUR
Die Kap-Ges leistet in 03 eine Vorabausschüttung für 03 iHv 120 TEUR. Der Jahresüberschuss 03 beträgt 140 TEUR.

Im zeitlichen Anwendungsbereich des Anrechnungsverfahrens wurde dieses Ergebnis dadurch verhindert, dass nach § 28 Abs 2 KStG 1999 die Vorabausschüttung erst mit dem VEK zum Schluss des Wj 03 verrechnet wurde.

Tz. 29

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

b)

Bei verspätet abfließenden oGA ist die Situation vergleichbar. Die für die Differenzrechnung nach § 38 Abs 1 S 4 KStG maßgebliche Finanzierungsgröße "ausschüttbarer Gewinn" zum Schluss des der Leistung vorangegangenen Wj ist bereits durch die passivierte Ausschüttungsverbindlichkeit verringert. Diese Finanzierungsgröße ist nach Bil-Grundsätzen gebildet; die Differenzrechnung stellt aber auf den Zeitpunkt vor dem Abfließen der Leistung ab.

Beispiel:

Eine Kap-Ges, deren EK sich wie nachstehend erläutert zusammensetzt, erwartet in 2001 einen stlichen Jahresfehlbetrag von ./. 3 Mio EUR. Sie beschließt noch in 2001 eine Dividende für 2000 iHv 12 Mio EUR, die aber erst im Wj 2002 ausgezahlt wird.

Alternative 1: Abstellen auf den ausschüttbaren Gewinn zum 31.12.2001:	in Mio EUR
Gezeichnetes Kap	9
Rücklagen (Vorjahresbestand 21 Mio EUR + Bil-Gewinn 2000 12 Mio EUR ./. Ausschüttungsverbindlichkeit 12 Mio EUR)	21
Bil-Verlust	./. 3
Summe EK	27

Bei dieser Lösung, die uE dem Gesetzeswortlaut des § 38 Abs 1 S 4 KStG am ehesten entspricht, berechnet sich der Differenzbetrag iSd § 38 Abs 1 S 4 KStG zum 01.01.2002 wie folgt: Ausschüttbarer Gewinn (Summe EK 27 Mio EUR ./. gezeichnetes Kap 9 Mio EUR = 18 Mio EUR ./. Bestand EK 02 [18 Mio EUR] = 0).

Da bei der Anwendung des § 38 Abs 1 S 4 KStG auf dieses EK abzustellen ist, ergibt sich iHv 12 Mio EUR eine Verwendung von EK 02 und damit eine KSt-Erhöhung.

Alternative 2: Abstellen auf den ausschüttbaren Gewinn zum 31.12.2000:	in Mio EUR
Gezeichnetes Kap	9
Rücklagen	21
Bil-Gewinn	12
Summe EK	42
VEK zum 31.12.2000:
EK 02	18
EK 03	15
Summe	33

Differenzbetrag iSd § 38 Abs 1 S 4 KStG zum 01.01.2001: Ausschüttbarer Gewinn = Summe EK (42 Mio EUR) ./. gezeichnetes Kap (9 Mio EUR) = 33 Mio EUR ./. Bestand EK 02 (18 Mio EUR) = 15 Mio EUR: Der verbleibende Betrag entspr dem früheren EK 03, das beim Systemwechsel zu neutralem Vermögen wird.

Würde bei der Anwendung des § 38 Abs 1 S 4 KStG auf dieses EK abgestellt, ergäbe sich keine Verwendung von EK 02 und damit keine KSt-Erhöhung.

UE spricht der Gesetzeswortlaut eher für die Alternative 1. Zu einem sachgerechten Ergebnis führt allerdings nur die Alternative 2.

Tz. 29a

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

c)

Eine ähnliche Situation ergibt sich uE – als Dauerproblem – bei Ausgleichszahlungen (Az) einer OG an ihre außen stehenden Minderheitsgesellschafter. Wenn eine OG zB Az auf ihr Jahresergebnis 2001 leistet und diese Az erst in 2002 auszahlt, hat die Verpflichtung zur Leistung der Az bereits das EK und damit auch den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wj (31.12.2001) verringert. Dh die in 2002 geleistete Az führt, wenn nicht ausreichend anderes neutrales Vermögen vorhanden ist, zu einer zu frühen Verwendung des EK 02 und damit zu einer systematisch noch nicht...