Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.2.3.5 Anteilseinbringungen außerhalb der nach § 22 Abs 1 S 6 Hs 2 UmwStG "unschädlichen" Vorgänge

Tz. 42a

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

§ 22 Abs 1 S 6 Hs 2 UmwStG enthält eine Ausnahme vom Veräußerungsbegriff des § 22 Abs 1 S 1 UmwStG für die dort (abschließend) bezeichneten Bw-Einbringungen (s Urt des BFH v 24.10.2018, BStBl II 2019, 45 unter Rn 19 und s Tz 33). Den Tatbestand der Veräußerung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG durch Einbringung der erhaltenen Anteile, welche nicht gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 HS 2 UmwStG als "unschädliches Ereignis" anzusehen sind und demzufolge zu einem nachträglichen Einbringungsgewinn I führen, erfüllen folgende Vorgänge:

• Einbringung der erhaltenen Anteile (als fiktiver Teilbetrieb oder zusammen mit einem (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil) in eine (nicht optierende) Pers-Ges zum Bw gem § 24 UmwStG (dh gegen Gewährung neuer MU-Anteile, s Tz 33b; ebenso führen die Einbringung der erhaltenen Anteile zum Zwischenwert oder zum gW zu einer Veräußerung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG),
• Einbringung der erhaltenen Anteile zusammen mit anderem BV in eine Kap-Ges/Gen zum Bw unter irriger Annahme, dass ein Sacheinlagetatbestand des § 20 Abs 1 UmwStG vorliegt, tats aber ein solcher (zB wegen fehlender [Teil-]Betriebseigenschaft) nicht gegeben ist und auch hinsichtlich der sperrfristverhafteten Anteile kein qualifizierter Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG – quasi als Auffangtatbestand – anzunehmen ist (dies gilt auch dann, wenn aus verfahrensrechtlichen Gründen der – unzutr – Bw-Ansatz nicht mehr zu korrigieren ist; s Urt des BFH v 16.12.2009, BStBl II 2010, 808 zu einem vergleichbaren Problem der Entstehung einbringungsgeborener Anteile iSd § 21 UmwStG aF),
• Einbringung der erhaltenen Anteile in eine Kap-Ges/Gen gem §§ 20, 21 UmwStG zum gW (Ausnahme: Einbringung sperrfristverhafteter Anteile iRe Entflechtungsmaßnahme von Energieversorgungsunternehmen; § 22 UmwStG ist hier nicht anwendbar, s Tz 3a) und die
• Einbringung der erhaltenen Anteile in eine Kap-Ges/Gen gem §§ 20, 21, 25 UmwStG oder § 1a KStG unter Ansatz eines Zwischenwerts; hierbei ist unerheblich, ob der Zwischenwert nur geringfügig über dem Bw/den AK liegt oder, ob der Zwischenwert durch "freiwilligen" Antrag oder als Folge der Anwendung ges Bewertungseinschränkungen – zB wegen der Gewährung sonstiger Gegenleistungen – erfolgt; bei einem Zwischenwertansatz, gleichviel, ob geringe oder hohe stille Reserven realisiert werden, ist gerade der erforderliche Nachw einer Bw-Einbringung nicht gegeben; folglich ist der Grundtatbestand des § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 Hs 1 UmwStG maßgebend; nämlich Einbringung als sperrfristverletzende entgeltliche Übertragung der Anteile; dass bei der Weiterübertragung der erhaltenen Anteile infolge des Zwischenwertansatzes die stillen Reserven nur partiell aufgedeckt werden, ist für den Vorgang als "Auslöser" für die nachträgliche Einbringunsgewinnbesteuerung irrelevant (s Tz 25a, s Tz 39 aE; "Alles-oder Nichts-Regelung" oder "Fallbeilwirkung", s § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 Hs 2 Einleitungssatz UmwStG:", es sei denn, …"; ebenso s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 63a, 63d; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 49 aE und 57.3; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 82; aA s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 164; Ausnahme nur s Tz 3a); die Anteilseinbringung zum Zwischenwert kann auch nicht als teilentgeltlicher Vorgang behandelt werden, mit der Folge der stlichen Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil (so s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 204); denn die Anteilseinbringung nach §§ 20, 21, 25 UmwStG ist – unabhängig vom Bewertungsansatz ein vollentgeltlicher Vorgang (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 53 und 55).