Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.4 Verdeckte Gewinnausschüttungen im "Vieleck"

Tz. 840

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

In komplexeren Konzernstrukturen können die dargestellten Fragestellungen zur Ketten-vGA (s Tz 816ff) und zur vGA im Dreiecksverhältnis (s Tz 830ff) auch in Kombination auftreten (in der Fach-Lit tw auch als "Ketten-vGA zwischen vd Beteiligungssträngen" bezeichnet; zB s Liebchen, Haufe Steuer Office, HI1100323). Dies ist immer dann der Fall, wenn die an der vGA unmittelbar beteiligten Kö mehrere Stufen unter einer gemeinsamen MG hängen. In der Praxis treten derartige Konstellationen häufig in sog Sparten-Konzernen auf. Auch hier liegen dann vGA an bzw verdeckte Einlagen von nahe stehenden Pers vor. Nach den oa Grundsätzen wird die vGA und ggf die verdeckte Einlage auch in einem solchen Sachverhalt an den Beteiligungsketten entlang versteuert (erst "Ketten-vGA", dann "Ketten-Einlage").

Beispiel:

Die M-AG ist zu jeweils 100 % an der T1-GmbH und der T2-GmbH beteiligt. Die T1-GmbH und die T2-GmbH sind alleinige Gesellschafterinnen der E1-GmbH bzw der E2-GmbH. Die E1-GmbH veräußert ein Grundstück im gW von 200 000 EUR (Bw 100 000 EUR) für 100 000 EUR an die E2-GmbH (also an ihre "Cousinengesellschaft").

Die E2-GmbH ist (als Enkelgesellschaft) eine nahe stehende Pers zur M-AG. Somit steht sie auch der unmittelbaren Gesellschafterin der E1-GmbH, nämlich der T1-GmbH nahe (deren MG die M-AG ist). Der verbilligte Grundstücksverkauf der E1-GmbH stellt somit auch in diesem Fall eine im Gesellschaftsverhältnis veranlasste vGA an eine nahe stehende Pers dar.

Bei der E1-GmbH ist das Einkommen nach § 8 Abs 3 S 2 KStG außerbilanziell um 100 000 EUR zu erhöhen. Ist ein Bestand im stlichen Einlagekto vorhanden, ist ggf zu prüfen, ob die (abgeflossene) vGA zu einer Verwendung des Einlagekto führt.

Die vGA der E1-GmbH wird auf Empfängerseite der T1-GmbH als unmittelbarer AE zugerechnet (s H 8.5 III. "Nahestehende Person" KStH); zur uE unberechtigten Kritik an dieser Zurechnung s Tz 819. Die T1-GmbH erzielt somit einen Beteiligungsertrag iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG iHv 100 000 EUR. Die vGA ist jedoch nicht bei ihr verblieben; wie bei der Ketten-vGA (s Tz 817) hat sie (zumindest theoretisch) einen Aufwand zu verbuchen. Der Beteiligungsertrag ist nach § 8b Abs 1 KStG stfrei (außerbilanziell ./. 100 000 EUR; 5 %-Pauschale außerbilanziell + 5 000 EUR). Der gebuchte Aufwand wird aber nach § 8 Abs 3 S 2 KStG außerbilanziell hinzugerechnet. Im Ergebnis erschöpft sich die Wirkung der vGA auf dieser Zwischenebene auch in diesem Fall in der Hinzurechnung der 5 %-Pauschale (sollte zwischen der E1-GmbH und der T1-GmbH ein Organschaftsverhältnis vorliegen, läge eine vorweggenommene Gewinnabführung vor, so dass es nicht zum Ansatz der 5 %-Pauschale käme). In der Praxis wird deshalb regelmäßig nur diese Korrektur vollzogen (außerbilanziell), da sich die übrigen Gewinnwirkungen im Ergebnis aufheben. Entsprechendes gilt für die GewSt.

Sowohl bei der E1-GmbH als auch bei der T1-GmbH ist – sofern kein Organschaftsverhältnis gegeben ist – zu prüfen, ob eine Einlagenrückgewähr iSv § 27 Abs 1 KStG erfolgt.

Bei der M-AG kommt eine vGA der T1-GmbH an, die nach § 8b Abs 1 KStG stfrei ist (mit 5 %-Pauschale, sofern keine Organschaft zwischen der T1-GmbH und der M-AG gegeben ist). Diese vGA wurde für die Beteiligung an der T2-GmbH verbraucht, deren TG E2-GmbH den Vermögensvorteil tats erhalten hat (was auch den Beteiligungswert der T2-GmbH erhöht). Die Behandlung bei der M-AG entspricht also derjenigen bei der Dreiecks-vGA (s Tz 830).

Dem schließt sich nun eine "Ketten-Einlage" an: Die T2-GmbH hat eine Werterhöhung ihrer Beteiligung an der E2-GmbH erfahren, die wie folgt zu buchen ist:

Beteiligung E2-GmbH

100 000 EUR

an

Ertrag

100 000 EUR

Der Ertrag ist nach § 8 Abs 3 S 3 KStG wieder (außerbilanziell) zu korrigieren. Der Vorgang ist somit bei der T2-GmbH einkommensneutral; allerdings hat sich der Beteiligungs-BW an der T2-GmbH sowie ihr stliches Einlagekto erhöht.

Diese mehrstufige Sichtweise bei einer "Ketten-Einlage" wird auch von Kohlhepp geteilt (s DK 2018, 89, 95ff), der aber beim anderen Beteiligungsstrang (nämlich der "Ketten-vGA") eine unmittelbare Zurechnung bei der obersten MG vornehmen will; dazu s Tz 819. Dies ist uE inkonsequent.

Bei der E2-GmbH kehrt man dann wieder zu den Rechtsfolgen einer Dreiecks-vGA zurück: Das Grundstück wird mit den zutr AK von 200 000 EUR aktiviert (davon 100 000 EUR Ertrag, der nach § 8 Abs 3 S 3 KStG stfrei gestellt wird). Auch hier ergibt sich ein Zugang im stlichen Einlagekto iHv von 100 000 EUR.

Tz. 841

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Läge dem Bsp in Tz 840 eine vGA aufgrund einer verbilligten Nutzungsüberlassung (zB Zinsvorteil iHv 100 000 EUR) zugrunde, würden sich folgende Rechtsfolgen ergeben:

• E1-GmbH: keine Änderung gegenüber dem oa Bsp
• T1-GmbH: keine Änderung gegenüber dem oa Bsp
• M-AG: stfreier Beteiligungsertrag wie im oa Bsp, aber mangels verdeckter Einlage keine nachträglichen AK auf die Beteiligung an der T2-GmbH, sondern (grds abzb) lfd Beteiligungsaufwand auf die T2-GmbH (wie bei de...