Die Option zur Körperschaftsteuer für Personengesellscha ... / IV. Option als Einbringung

1. Option als fiktiver Formwechsel

Die Option der Personengesellschaft zur KSt wird durch § 1a Abs. 2 S. 1 KStG als Formwechsel i.S.d. UmwG behandelt. Die für einen "echten" Formwechsel geltenden §§ 1 und 25 UmwStG sind dabei entsprechend anzuwenden (§ 1a Abs. 2 S. 2 KStG). Als fiktiver Einbringungszeitpunkt gilt das Ende des WJ, das dem ersten "Options-WJ" unmittelbar vorangeht (§ 1a Abs. 2 S. 3 KStG).^[13]

Beispiel 2

Die MT-GmbH & Co. KG (WJ = KJ) stellt am 15.11.2021 formgerecht einen Antrag nach § 1a KStG und optiert daher mit Wirkung zum 1.1.2022 zur KSt.

Lösung: Die MT-GmbH & Co. KG gilt nach § 1a Abs. 2 KStG als formgewechselt und in eine fiktive Kapitalgesellschaft (optierende Gesellschaft i.S.d. § 1a KStG) nach §§ 25 i.V.m. 20 UmwStG eingebracht. Als Stichtag der fiktiven Einbringung gilt der Ablauf des letzten WJ vor der Optionsbesteuerung. Da der Optionszeitpunkt der 1.1.2022 (= Beginn des nächsten WJ nach dem zulässigen Antrag nach § 1a Abs. 1 KStG) ist, gilt der 31.12.2021 als Einbringungszeitpunkt (§ 1a Abs. 2 S. 3 KStG).

[13] In § 1a Abs. 2 S. 3 Halbs. 2 KStG wird die umwandlungssteuerrechtliche Möglichkeit der Rückwirkung des § 9 S. 3 UmwStG ausgeschlossen. Da bereits der Optionsantrag nach § 1a Abs. 1 KStG nicht rückwirkend möglich ist, wird dadurch klargestellt, dass es keine rückwirkende Option geben kann.

2. Option als fiktive Einbringung

Die Option nach § 1a KStG schafft keine eigenen Regelungen für die Besteuerung des Übergangs, sondern greift auf das Besteuerungskonzept der Einbringung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft i.S.d. §§ 25, 20 UmwStG zurück. Die Option nach § 1a KStG führt damit zu einer fingierten Einbringung der Mitunternehmeranteile in die für ertragsteuerrechtliche Zwecke neu entstehende "optierende Gesellschaft".

3. Sonder-BV bei Option

Funktional wesentliches Sonder-BV (z.B. ein verpachtetes Betriebsgrundstück) darf nicht im Eigentum des Gesellschafters verbleiben, wenn die Option als fiktive Einbringung nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG zum Buchwert (oder Zwischenwert) erfolgen soll.^[14]Beachten Sie: Sollte funktional wesentliches Sonder-BV zurückbehalten werden, ist die Option nach § 1a Abs. 1 KStG zwar zulässig. Da nicht der gesamte Mitunternehmeranteil (fiktiv) in die optierende Gesellschaft eingebracht wird, müssen jedoch nach § 1a Abs. 2 KStG i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG die gemeinen Werte angesetzt werden.

Zwar wäre es denkbar, das Sonder-BV "optionsvorbereitend" auf eine andere Gesellschaft (z.B. gewerblich geprägte GmbH & Co. KG) zu übertragen. Beachten Sie: Die Finanzverwaltung wendet jedoch weiterhin die Gesamtplanrechtsprechung in Einbringungsfällen an, was eine Buchwertfortführung des Gesamthandsvermögens nach Verwaltungsauffassung verhindert.^[15]

Alternativ kann das Sonder-BV auf die optierende Gesellschaft übertragen werden. Dies ist grundsätzlich nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert möglich. Beachten Sie: In der Literatur^[16] wird die Auffassung vertreten, dass § 6 Abs. 5 EStG bei zeitnaher Vorabübertragung hier nicht anwendbar sei, da die Vermögensübertragung des gesamten Mitunternehmeranteils vollumfänglich durch §§ 25 i.V.m. 20 UmwStG geregelt werde.

Beraterhinweis Ohne eine generelle Regelung der Finanzverwaltung dazu oder eine verbindliche Auskunft im Einzelfall erscheint die Rechtslage in diesem Punkt noch nicht als gesichert.

Verstoß gegen Sperrfrist? Ob die Vorabübertragung des Sonder-BV auf die Personengesellschaft

• isoliert nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG oder
• als Teil der fiktiven Einbringung von § 25 UmwStG

umfasst ist, hat für den Verstoß gegen die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 5 EStG Bedeutung.

Wenn die Eigentumsübertragung (ggf. auch nur kurz) vorher erfolgt, verstößt die fiktive Einbringung möglicherweise gegen die durch die vorherige Übertragung ausgelöste Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG^[17], was dazu führt, dass die stillen Reserven im Sonder-BV aufzudecken sind.

Beraterhinweis Um dieses Problem zu umgehen, kann das Sonder-BV idealerweise zeitpunktgenau^[18] zum Einbringungsstichtag übertragen werden.

Da keine "tatsächliche" Einbringung – und damit auch kein Einbringungsvertrag – abgeschlossen wird, ist eine Vermögensübertragung auf die Personengesellschaft eigenständig zu regeln.

Beispiel 3

An der gewerblichen A-GmbH & Co. KG ist Frau A als alleinige Kommanditistin zu 100 % beteiligt. Das WJ entspricht dem KJ. Die A-GmbH & Co. KG optiert mit Wirkung zum 1.1.2022 zur KSt (§ 1a Abs. 1 KStG). A verpachtet bisher das funktional wesentliche Betriebsgrundstück (Sonder-BV) an die KG und

a) überträgt das Eigentum mit Ablauf des 31.12.2021 auf die KG.

b) verpachtet das Grundstück auch nach dem 31.12.2021 weiterhin an die KG.

Lösung:

zu a): Die Option kann zum Buchwert erfolgen (§§ 25, 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG), da A ihren gesamten Mitunternehmeranteil in die optierende Gesellschaft (fiktiv) nach § 1a Abs. 2 KStG einbringt. Insbesondere wird auch ihr Sonder-BV als Teil ihres einheitlichen Mitunternehmeranteils auf die Personengesellschaft (optierende Gesellschaft) übertragen.

zu b): Die Option kann nicht zum Buchwert erfolgen, da ...