GewSt-Belastung wegen Einkünfteumqualifizierung: Besonderheiten ergeben sich hinsichtlich der GewSt. Beide Alternativen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 EStG führen – orientiert am reinen Wortlaut – dazu, dass infolge der Umqualifizierung sämtlicher Einkünfte der Gesellschaft in solche aus Gewerbebetrieb der von der Personengesellschaft insgesamt erzielte Gewinn nach Maßgabe der Bestimmung über die Ermittlung des Gewerbeertrags (§§ 7 ff. GewStG) der GewSt unterfällt. Auf diese Weise werden auch an sich nicht gewerbliche Einkünfte mit GewSt belastet.

a) BFH: Ungleichbehandlung der Personengesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer

Der BFH sieht darin jedoch eine Ungleichbehandlung (Schlechterstellung) der Personengesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer, der gleichzeitig mehrere verschiedene Einkunftsarten verwirklichen kann mit der Folge, dass bei ihm nur die originär gewerbliche Tätigkeit der GewSt unterfällt.

aa) § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1, Alt. 1 EStG

Sachlich gerechtfertigte Ungleichbehandlung: Bezogen auf die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1, Alt. 1 EStG hält der BFH diese Ungleichbehandlung der Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmer für sachlich gerechtfertigt und verweist hierzu auf das BVerfG, das mit Beschluss v. 15.1.2008[9] diese Ungleichbehandlung als verfassungskonform angesehen hat.

Verfassungsrechtliche Argumentation: Das Gewicht der mit ihr einhergehenden Ungleichbehandlung der Personengesellschaften sei zwar erheblich, weil die Vorschrift nicht gewerbliche Einkünfte grundsätzlich ohne Rücksicht auf ihre Höhe und ihr Verhältnis zum Gesamtgewinn der GewSt unterwerfe, die beim Einzelunternehmer gewerbesteuerfrei bleiben. Die Belastung werde allerdings gemildert

  • durch eine restriktive Interpretation der Vorschrift durch den BFH und
  • vor allem durch die Möglichkeit, der Abfärberegelung durch gesellschaftsrechtliche Gestaltung auszuweichen.

bb) § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1, Alt. 2 EStG

Verfassungsrechtliche Argumentation nicht ohne weiteres zu übernehmen: Der BFH hat nun jedoch entschieden, dass diese verfassungsrechtliche Argumentation für die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1, Alt. 2 EStG nicht ohne weiteres übernommen werden kann. Nach seiner Auffassung gibt es für die durch die Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1, Alt. 2 EStG ausgelösten gewerbesteuerrechtlichen Folgen keine hinreichend gewichtigen Gründe, die die erhebliche Schlechterstellung von Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern rechtfertigen könnten[10].

Schutz des GewSt-Aufkommens scheidet als legitimer Gesetzeszweck aus: Im Gegensatz zur Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1, Alt. 1 EStG scheidet der Schutz des GewSt-Aufkommens für die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1, Alt. 2 EStG als legitimer Gesetzeszweck aus. Denn – anders als bei einer Personengesellschaft, die neben einer anderen Tätigkeit auch eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt – besteht bei einer Personengesellschaft (Obergesellschaft), die eine nicht gewerbliche Tätigkeit ausübt und gewerbliche Einkünfte lediglich aus einer Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft (Untergesellschaft) bezieht, nicht die Gefahr, dass infolge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen verschiedenen Tätigkeiten einer Gesellschaft gewerbliche Einkünfte der GewSt entzogen werden.

Die gewerblichen Beteiligungseinkünfte, die bei der Obergesellschaft dazu führen, dass ihre gesamten Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden, werden bei ihr ohnehin nicht mit GewSt belastet. Vielmehr wird ihr Gewinn für Zwecke der Ermittlung ihres Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 2 S. 1 GewStG um die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, gekürzt, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind.

Im Ergebnis werden also nur die abgefärbten, nicht originär gewerblichen Einkünfte der Obergesellschaft bei ihr mit GewSt belastet.

Allein Vereinfachungsgründe bei Einkünfteermittlung können erhebliche Schlechterstellung nicht rechtfertigen: Allein Vereinfachungsgründe bei der Einkünfteermittlung können die erhebliche Schlechterstellung, zu der die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1, Alt. 2 EStG für Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht führt, nach Auffassung des BFH nicht rechtfertigen. Dies gilt insbesondere auch deshalb, weil eine Vereinfachung der Einkünfteermittlung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1, Alt. 2 EStG schon nicht in dem Umfang gegeben ist wie im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1, Alt. 1 EStG. Beachten Sie: Denn anders als im Fall einer gemischt tätigen Gesellschaft (Alt. 1), bei der auf der Ebene der Gesellschaft die Einkünfte aus unterschiedlichen Tätigkeiten zu ermitteln sind, werden im Fall einer nicht gewerblich tätigen Obergesellschaft mit Beteiligung an einer gewerblichen Untergesellschaft die Beteiligungseinkünfte nicht auf der Ebene der Obergesellschaft...

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