Die Aufteilung des gemeinen Werts und die Zurechnung des ... / 1. Auswirkungen auf weitere steuerliche Vorschriften

Vor dem Hintergrund, dass die (Eigen-)Kapitalkonten den Gesellschaftern einer Personengesellschaft grundsätzlich (abgesehen von den in Rz. 2 der Erlasse v. 11.2.2021 genannten "Ausnahmen": So ist der konkrete Aufteilungsmaßstab sowohl davon abhängig, ob der Wert des Gesamthandsvermögens positiv oder negativ ist und ob es sich um die Feststellung auf oberster oder auf einer nachgeordneten Beteiligungsstufe handelt) vorweg zugerechnet werden und diese damit einen erheblichen Einfluss auf die Zurechnung des Verwaltungsvermögens haben, sollte ein besonderes Augenmerk auf die Kapitalkontenführung der Gesellschaft gelegt werden.

Denn ein gesellschafterübergreifendes und damit gesellschaftsbezogenes Kapitalkontenmanagement kann wesentlich dazu beitragen, dass negative Auswirkungen i.R.d. Unternehmensnachfolge in Anteilen an Personengesellschaften – wie in den vorgenannten Beispielen dargestellt – vermieden werden können.

Es ist allerdings zu beachten, dass eine Reduzierung des Kapitalkontos (z.B. durch Entnahmen vom Kapitalkonto II) im Vorfeld einer Anteilsübertragung – mit dem Ziel, den entspr. Anteil am Unternehmenswert und am Verwaltungsvermögen zu reduzieren (für den jeweiligen Gesellschafter ggf. vorteilhaft, wenn nunmehr aufgrund des Unterschreitens der 26.000.000 EUR-Grenze [§ 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG] und einer Verwaltungsvermögensquote von < 20 % [§ 13a Abs. 10 Satz 2 ErbStG] die Inanspruchnahme der sog. Vollverschonung in Betracht kommt) – durchaus negative Effekte im Bereich der Ertragsteuern nach sich ziehen kann. Dazu i.E.:

• Schuldzinsen sind gem. § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG steuerlich nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind (zu weiteren Details vgl. BMF v. 2.11.2018 – IV C 6 - S 2144/07/10001:007, BStBl. I 2018, 1207 = EStB 2018, 464 [Möller]). Entnahmen, die zu Lasten des Kapitalkontos erfolgen und in Summe höher sind als der erwirtschaftete Gewinn zzgl. getätigter Einlagen innerhalb des Wirtschaftsjahres, führen somit zu einem eingeschränkten Abzug der angefallenen Schuldzinsen.
• Bei beschränkt haftenden Mitunternehmern kommt der Höhe des Kapitalkontos in Anbetracht der Regelungen des § 15a EStG eine immense Bedeutung zu. So darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG). Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen (§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG). Auch das Kapitalkonto für Zwecke des § 15a EStG orientiert sich am "Kapitalkonto des Gesellschafters in der Steuerbilanz" (BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 - S 2241 a - 51/93, BStBl. I 1997, 627; OFD Frankfurt/M. v. 29.11.2017 – S 2241a A - 005 - St 213, BeckVerw 349263) und steht damit im direkten Zusammenhang mit § 97 Abs. 1a BewG (R B 97.4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 ErbStR 2019).
• Durch die i.R.d. UntStRefG 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912) eingeführte Regelung des § 34a EStG hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, die Steuer für nicht entnommene Gewinne aus Gewerbebetrieb ganz oder teilweise mit einem Steuersatz von 28,25 % zu berechnen (zu weiteren Details vgl. BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001, BStBl. I 2008, 838 = EStB 2008, 315 [Apitz]). Gemäß § 34a Abs. 2 EStG ist als nicht entnommener Gewinn der nach den steuerlichen Vorschriften ermittelte Gewinn, vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres, heranzuziehen. Sofern der positive Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres den steuerlichen Gewinn allerdings übersteigt (sog. Nachversteuerungsbetrag), ist allerdings gem. § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG eine Nachversteuerung durchzuführen.

Beraterhinweis Insofern sollten kurzfristige Veränderungen der steuerlichen Kapitalkonten keinesfalls ausschließlich unter Berücksichtigung der Berechnungssystematik des § 97 Abs. 1a BewG, sondern stets nur nach einer sorgfältigen Prüfung der damit verbundenen steuerlichen Folgen, auch im Hinblick auf andere Steuerarten, erfolgen.