Die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs unter Berücksicht ... / 2. Voraussetzungen der Abgeltungswirkung des Steuerabzugs

Voraussetzung für die abgeltende Wirkung des Steuerabzugs ist, dass die Kapitalerträge der Kapitalertragsteuer unterlegen haben. Im Weiteren greift die abgeltende Wirkung des Steuerabzugs nur soweit die Kapitalerträge der Kapitalertragsteuer unterlegen haben.

a) Merkmal "Kapitalerträge i.S.d. § 20 EStG"

Von der Abgeltungswirkung werden Kapitalerträge i.S.d. § 20 EStG erfasst. Andere Einkünfte/Erträge können zumindest nicht nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG mit abgeltender Wirkung besteuert werden.

b) Merkmal "Kapitalertragsteuerabzug"

Die Kapitalerträge müssen dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterlegen haben.

Positive Kapitalerträge unterliegen dem Steuerabzug, wenn die Kapitalertragsteuer tatsächlich einbehalten wurde und dem Stpfl. der Netto-Kapitalertrag i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG zufließt. Gemäß § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG entsteht die Kapitalertragsteuer in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen. In diesem Zeitpunkt haben die zum Steuerabzug Verpflichteten den Steuerabzug für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge vorzunehmen, § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG. Kapitalertragsteuer wird nur auf die in § 43 Abs. 1 EStG abschließend genannten Kapitalerträge erhoben.

Auch negative Kapitalerträge (regelmäßig handelt es sich um Veräußerungsvorgänge gem. § 20 Abs. 2 EStG) können dem Grunde nach der Kapitalertragsteuer unterliegen, vgl. § 20 Abs. 6 Satz 7 EStG. Der Höhe nach unterliegen negative Kapitalerträge faktisch nicht der Kapitalertragsteuer i.S.d. § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG, denn der Steuerabzug vom Kapitalertrag ist nur von positiven Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 EStG vorzunehmen. Dem Steuerabzug unterliegen gem. § 43a Abs. 2 Satz 1 EStG die vollen Kapitalerträge ohne jeden Abzug. In der Literatur werden zur Frage der Abgeltungswirkung betreffend negativer Kapitalerträge unterschiedliche Auffassungen vertreten.

• Ausgehend von der Formulierung in § 20 Abs. 6 Satz 7 EStG zu Verlusten aus Kapitalvermögen, die nur verrechnet werden dürfen oder die Einkünfte mindern, wenn eine Verlustbescheinigung i.S.d. des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG vorliegt, wird einerseits die Auffassung vertreten, dass die negativen Kapitaleinkünfte, wären sie positiv gewesen, dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen hätten (s. Buge in HHR, EStG/KStG, § 20 EStG Rz. 621 m.w.N. zur missverständlichen Formulierung in § 20 Abs. 6 Satz 7 EStG). Hieraus wird gefolgert, dass auch Verluste einer abgeltenden Wirkung des Steuerabzugs unterliegen können. Die "Quasi-Abgeltungswirkung" (Levedag in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 43 Rz. 32) trete dann ein, wenn die negativen Kapitalerträge auf Ebene der depotführenden Stellen mit anderen positiven Kapitalerträgen ausgeglichen oder in den Verlusttopf eingestellt werden (s. § 43a Abs. 3 Satz 2, 3 EStG). Infolgedessen ergäbe sich keine Erklärungs- und Veranlagungspflicht gem. § 32d Abs. 3 EStG (vgl. Levedag in Schmidt, EStG, 4. Aufl. 2021, § 43 Rz. 32). Deklarationspflicht für Verluste: Vor dem Hintergrund der abgeltenden Wirkung des "fiktiven" Steuerabzugs für negative Kapitalerträge erscheint es vertretbar, dass Verluste, die dem Grunde nach nicht gem. § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG im Steuerabzugsverfahren berücksichtigt werden dürfen, gesondert erklärt werden müssen. In derartigen Fällen sei zudem keine Verlustbescheinigung gem. § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG notwendig (Levedag in Schmidt, EStG, 4. Aufl. 2021, § 43 Rz. 32).
• Andererseits wird die Auffassung vertreten, dass Verluste auf Ebene der depotführenden Stellen lediglich als Verrechnungsposten zur Verfügung stünden bis sie aufgebraucht sind. Die tatsächliche Berücksichtigung derartiger Verluste führe demnach lediglich zum Ausscheiden aus dem Verlustverrechnungstopf und eine nochmalige Berücksichtigung dieser Verluste in der Veranlagung sei wegen des "Verbrauchs" ausgeschlossen. Deklarationspflicht für Verluste: Eine Deklarationspflicht für Verluste bestehe nicht gem. § 32d Abs. 3 EStG i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG (vgl. Jachmann-Michel in Blümich, EStG/KStG, § 43 EStG Rz. 194).

c) Merkmal "unterlegen haben"

Nach dem Gesetzeswortlaut ist für die Abgeltungswirkung Voraussetzung, dass die Kapitalerträge dem Steuerabzug unterlegen haben. Kapitalerträge haben dem Steuerabzug unterlegen, wenn die Kapitalertragsteuer tatsächlich einbehalten wurde. Nicht erforderlich ist, dass die einbehaltene Kapitalertragsteuer tatsächlich an die Finanzbehörden abgeführt oder eine Steuerbescheinigung i.S.d. § 45a Abs. 2, 3 EStG ausgestellt wurde (Jachmann-Michel in Blümich, EStG/KStG, § 43 EStG Rz. 193; a.A. Haug in HHR, EStG/KStG, § 43 EStG Rz. 90 unter Hinweis insb. auf die Gesamtschau der Kapitalertragsteuervorschriften und den Charakter der Kapitalertragsteuer als bloße Erhebungsform der Einkommensteuer). Dies ist nicht zuletzt dem Umstand geschuldet, dass der Gläubiger der Kapitalerträge als eigentlicher Schuldner der Kapitalertragsteuer den Steuereinbehalt dulden muss und auf die Abführung der Kapitalertragsteuer grundsätzlich keinen Einfluss nehmen kann. Vor diesem Hintergrund wird das Risiko der Nichtabführung der Kapitalertragsteuer durch den Abzugsverpflichteten und im Ergebnis das R...