Bindungswirkung der Bescheinigung nach § 7 h Abs. 2 EStG und § 7 i Abs. 2 EStG

OFD Frankfurt, 24.5.2018, S 2198 b A - 16 - St 242

1. Förderung nach § 7i EStG

1.1 Steuerbegünstigung bei Entstehen eines Neubaus im bautechnischen Sinn oder neuer Wirtschaftsgüter

Mit Urteil vom 24.6.2009, X R 8/08 (BStBl 2009 II S. 960) hat der BFH entschieden, dass ein für die Steuerbegünstigung nach § 7i EStG schädlicher Neubau nur beim Wiederaufbau und bei der völligen Neuerrichtung des Gebäudes vorliegt. Ein steuerrechtlicher Neubau im bautechnischen Sinne (z.B. bei Erneuerung tragender Teile) ist hingegen nach § 7i EStG begünstigt, da nach dem Zweck der Vorschrift die Erhaltung und Modernisierung kulturhistorisch wertvoller Gebäude förderungswürdig ist.

Aufwendungen zur Umnutzung denkmalgeschützter Fabrik- und Bürogebäude sind auch bei Entstehen neuer Wirtschaftsgüter z.B. durch Neuerrichtung von Eigentumswohnungen nach § 7i EStG förderungsfähig, wenn die Bescheinigungsbehörde die Baumaßnahme als zur Erhaltung des Gebäudes oder zu seiner sinnvollen Nutzung für erforderlich bescheinigt hat. Denn der Förderzweck des § 7i EStG spricht dafür, bei der Beurteilung der Förderfähigkeit der Aufwendungen nicht isoliert die neuen Wirtschaftsgüter (z.B. Eigentumswohnungen, Dachgeschossausbauten etc.), sondern das denkmalgeschützte Gebäude als Ganzes zu betrachten (vgl. auch Sächsisches FG Urteil vom 24.2.2010, 8 K 1480/09). Entscheidend ist mithin, ob die Baumaßnahmen am Gesamtgebäude (und mithin zur Herstellung der steuerrechtlich als neu und eigenständig zu qualifizierenden Wirtschaftsgüter) dem Erhalt oder der Modernisierung der kulturhistorisch wertvollen Bausubstanz dienen.

1.2 Bindungswirkung der Bescheinigung bezüglich der Höhe der begünstigten Herstellungskosten

Aus dem Urteil des BFH vom 22.10.2014, X R 15/13 (BStBl 2015 II S. 367) ergibt sich, dass bei § 7i EStG eine Bindungswirkung der Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 EStG bezüglich der Höhe der begünstigten Herstellungskosten besteht. Nach § 7i Abs. 2 EStG sind die Voraussetzungen des § 7i Abs. 1 EStG für das Gebäude und die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachzuweisen, so dass diese Bescheinigung auch die Höhe der Aufwendungen enthalten muss. Bei Sanierungsfällen i.S. des § 7h EStG ist im Wortlaut des § 7h Abs. 2 EStG die Höhe der Herstellungskosten dagegen nicht genannt.

Das Prüfungsrecht der Finanzbehörde bezüglich der steuerlichen Zuordnung der Kosten (Herstellungskosten, Anschaffungskosten etc.) bleibt davon jedoch unberührt (vgl. ofix: EStG/7i/9, Tz. 3.1 und ofix: EStG/7h/1).

2. Förderung nach § 7h EStG

2.1 Bindungswirkung der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG

Der BFH hat mit Urteil vom 22.10.2014, X R 15/13 (BStBl 2015 II S. 367) entschieden, dass der Gemeinde bzw. der Bescheinigungsbehörde allein das Prüfungsrecht zusteht, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 BauGB vorliegen und ob unter diese Begriffe im konkreten Einzelfall auch ein Neubau im bautechnischen Sinne zu subsumieren ist.

Die in dem Grundlagenbescheid getroffene Entscheidung ist für die Finanzverwaltung bindend, auch wenn tatsächlich ein Neubau, ein neues Wirtschaftsgut oder ein aus steuerlicher Sicht bautechnisch neues Gebäude erstellt wird. Das Finanzamt hat insoweit bei gegenteiliger Auffassung nur noch ein Remonstrationsrecht (vgl. ofix: EStG/7i/9, Tz. 2).

2.2 Keine Bindungswirkung bezüglich der Höhe der begünstigten Herstellungskosten

Weiterhin hat der BFH in dem Urteil vom 22.10.2014, X R 15/13 (BStBl 2015 II S. 367) entschieden, dass anders als bei § 7i EStG (vgl. Tz. 1.2) keine Bindungswirkung in Bezug auf die Höhe der begünstigten Herstellungskosten besteht, da bei Maßnahmen des § 7h EStG nicht gesetzlich vorgeschrieben ist, dass sich aus der Bescheinigung auch die Höhe der begünstigten Aufwendungen ergeben muss.

Das Finanzamt hat demnach ein eigenes Prüfungsrecht bezüglich der Höhe sowie der Zuordnung der begünstigten Aufwendungen (vgl. hierzu aber ofix: EStG/7h/1).

2.3 Erledigte Revisionsverfahren

Der Bundesfinanzhof hat in drei weiteren Entscheidungen zur Bindungswirkung der Bescheinigungen nach § 7h Abs. 2 EStG Stellung genommen (vgl. Urteil vom 6.12.2016, BStBl 2017 II S. 523 und Urteile vom 10.10.2017, X R 6/16 und X R 7/17).

In seiner Entscheidung vom 6.12.2016 a.a.O. stellt der Bundesfinanzhof zunächst klar, dass die Bescheinigungen objektbezogen ausgestellt werden müssen. D.h., wird ein Gebäude unterschiedlich genutzt (z.B. zum Teil fremdvermietet, zum Teil eigengenutzt), so muss für alle Gebäudeteile, die selbständig unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, eine objektbezogene Bescheinigung ausgestellt werden, andernfalls kann keine steuerliche Begünstigung im Sinne des § 7h Abs. 1 EStG bzw. § 10f EStG gewährt werden. Darüber hinaus führt der Bundesfinanzhof aus, dass die in den Bescheinigungen enthaltene „Vorbehaltsklausel”, dass die Bescheinigung „nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung ist und die Finanzbehörde die weiteren steuerrechtlichen Voraussetzungen … prüft”, nur die spezifisch steuerrechtlichen ...