Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Wird eine Kapitalgesellschaft in eine aus ihren Gesellschaftern bestehende Personengesellschaft bei gleichbleibenden Beteiligungsverhältnissen umgewandelt, so ist der von der Kapitalgesellschaft selbst geschaffene Geschäftswert in die Umwandlungsbilanz nicht einzusetzen. Der Senat tritt der Auffassung des Reichsfinanzhofs im Urteil I 49/42 vom 28. Juli 1942, RStBl S. 911, nicht bei.

 

Normenkette

KStG §§ 14, 15 Abs. 1

 

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.), eine GmbH, ist durch Beschluß der Gesellschafterversammlung mit Wirkung vom 1. Januar 1954 in eine aus ihren bisherigen Gesellschaftern bestehende KG umgewandelt worden, an der die bisherigen Anteilseigner in demselben Verhältnis am Kapital sowie am Gewinn und Verlust beteiligt sind. Die Vorbehörden haben in die Umwandlungsbilanz der Bfin. auf den 31. Dezember 1953 zur Ermittlung des bei der Veranlagung 1953 zu erfassenden Umwandlungsgewinns die einzelnen Gegenstände des Betriebsvermögens mit den Teilwerten und den von der Bfin. selbst geschaffenen und deshalb in ihren Bilanzen nicht erscheinenden Geschäftswert mit einem Schätzungsbetrag unter Berufung auf das Urteil des Reichsfinanzhofs I 49/42 vom 28. Juli 1942, Reichssteuerblatt - RStBl - S. 911, eingesetzt. Die Bfin. bestreitet allein den Ansatz des Geschäftswerts und bezieht sich zur Begründung ihrer Ansicht auf die Ausführungen von Friedrich, "Der Betrieb" 1954 S. 460, und auf Gebhard, "Deutsche Steuer-Zeitung" 1944 S. 249. Danach müsse der von ihr selbst geschaffene Geschäftswert bei der Ermittlung der für die Berechnung des Umwandlungsgewinns maßgebenden Gegenleistung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) außer Betracht bleiben, weil er nach den allgemeinen Grundsätzen des Handels- und Steuerrechts kein bewertbares Wirtschaftsgut darstelle und für seine übertragung von der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft kein Entgelt geleistet werde.

 

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) der Bfin. ist begründet.

Geht das Vermögen einer Kapitalgesellschaft mit oder ohne Abwicklung auf einen anderen über, so muß zur Ermittlung des steuerlichen Veräußerungsgewinns der Kapitalgesellschaft - Umwandlungsgewinn - der Wert der für die übertragung gewährten Gegenleistung dem Vermögen am Schluß des der übertragung vorangegangenen Wirtschaftsjahres gegenübergestellt werden (ß 15 Abs. 1 und § 14 Abs. 2 KStG). überträgt eine Kapitalgesellschaft ihr gesamtes Betriebsvermögen auf eine von ihren Gesellschaftern gegründete Personengesellschaft, so fehlt es nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs an einer Gegenleistung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 2 KStG, die der Kapitalgesellschaft für die Hingabe ihres Betriebsvermögens zufließt. Der Reichsfinanzhof ermittelte deshalb in solchen Fällen nach dem Grundsatz, daß sich im Wirtschaftsleben Leistung und Gegenleistung in der Regel wertmäßig decken, einen angemessenen Betrag als Gegenleistung in der Weise, daß er die einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit ihrem Teilwert ansetzte (z. B. Urteil I 25/40 vom 27. Februar 1940, Slg. Bd. 48 S. 161, RStBl 1940 S. 527). Zu der Frage, ob dabei auch der Betrag, den ein fremder Erwerber über die Summe der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter hinaus für die übernahme des Betriebs zahlen würde, und in dem im allgemeinen der Geschäftswert des Unternehmens zum Ausdruck kommt, berücksichtigt werden muß, nahm der Reichsfinanzhof im Urteil I 49/42 Stellung. In dem dort entschiedenen Falle hatte einer der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft vor der Umwandlung in eine aus den Gesellschaftern bestehende Personengesellschaft 50 v. H. der Anteile zu einem Preis erworben, der einen erheblichen Geschäftswert des Betriebs der Kapitalgesellschaft in Erscheinung treten ließ. Der Reichsfinanzhof erkannte die sich aus dem Kaufpreis ergebenden Anteilswerte als geeignete Schätzungsgrundlage für die Summe der Teilwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter an und kam damit zu dem Ansatz eines Geschäftswerts in der Umwandlungsbilanz der Kapitalgesellschaft. Er ging dabei von der Erwägung aus, daß der selbst geschaffene und deshalb nicht gesondert ausgewiesene Geschäftswert in den höheren Teilwerten der einzelnen zu einem wertvollen Betrieb zusammengefaßten materiellen Wirtschaftsgütern zum Ausdruck komme und daß auch dieser Teil der stillen Reserven durch den Umwandlungsgewinn erfaßt werden müsse.

Der Senat ist bereits im Urteil I 117/54 U vom 11. Oktober 1955, Bundessteuerblatt (BStBl) 1956 III S. 11, der Auffassung des Reichsfinanzhofs entgegengetreten, daß der Geschäftswert des Unternehmens bei der Ermittlung des Teilwerts der einzelnen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu berücksichtigen sei (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs IV 469/51 U vom 15. Mai 1952, Slg. Bd. 56 S. 436, BStBl III S. 169). In Zeiten normaler Wirtschaftsverhältnisse bilden die Wiederbeschaffungskosten der einzelnen Wirtschaftsgüter die Höchstgrenze der anzusetzenden Teilwerte. Diese Teilwerte dürfen mit Rücksicht auf eine gute Rentabilität des Betriebs über den Betrag der Wiederbeschaffungskosten hinaus nicht erhöht werden. Geht man von diesen Grundsätzen aus, so stellt sich die Frage der Aktivierung eines selbst geschaffenen Geschäftswerts in der Umwandlungsbilanz der Kapitalgesellschaft in Abweichung von der Auffassung des Reichsfinanzhofs im Urteil I 49/42 nicht als ein Problem der Ermittlung des durch die Rentabilität des Betriebs beeinflußten Teilwerts der einzelnen Wirtschaftsgüter dar. Es handelt sich vielmehr um eine von der Auflösung stiller Reserven unabhängige Frage, die aus dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 KStG entschieden werden muß.

Der Senat trägt keine Bedenken, in übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs bei der Ermittlung des als Gegenleistung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 2 KStG anzusetzenden Betrags von dem Grundsatz auszugehen, daß sich im Wirtschaftsleben Leistung und Gegenleistung in der Regel decken. Da die umgewandelte Kapitalgesellschaft auf ihre Gesellschafter einen lebenden Betrieb überträgt, liegt es nahe, als Wert der Gegenleistung von dem Wert der Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft auszugehen. Stellt man in dieser Weise den Gedanken von Leistung und Gegenleistung in den Vordergrund, so ist es folgerichtig, einen vorhandenen Geschäftswert auf der Aktivseite der Umwandlungsbilanz insoweit anzusetzen, als er in dem Wert dieser Anteile zum Ausdruck kommt. Dieser Ansatz kann dann nicht davon abhängig gemacht werden, ob einige Zeit vor der Umwandlung Anteile zu einem Preis veräußert worden sind, in dem ein Geschäftswert deutlich in Erscheinung tritt. Das Finanzgericht weist zutreffend darauf hin, daß ebenso wie aus einem Kaufpreis für veräußerte Anteile aus dem für die Zwecke der Vermögensteuer ermittelten Anteilswert Rückschlüsse auf die Höhe des Geschäftswerts gezogen werden könnten. Obwohl nach den vorstehenden Ausführungen der Veräußerungsgedanke bei mehr formalrechtlicher Betrachtung des Problems für den Ansatz eines Geschäftswerts in der Umwandlungsbilanz spricht, kann sich dennoch der Senat der Ansicht des Finanzgerichts nicht anschließen.

Durch die Vorschriften der §§ 14 und 15 KStG soll Vorsorge getroffen werden, daß die noch nicht versteuerten Gewinne der Kapitalgesellschaft bei der letzten sich bietenden Gelegenheit, nämlich bei der Veranlagung für den letzten Zeitraum vor dem Wegfall der Steuerpflicht, der Körperschaftsteuer unterworfen werden. Würde der Gesetzgeber bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft auf eine Auflösung der stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter unter der Voraussetzung verzichten, daß die Personengesellschaft die Buchwerte der Kapitalgesellschaft fortführt, so würde die in der übertragung der stillen Reserven liegende Gewinnausschüttung der Körperschaftsteuer entzogen werden. Ein solcher Verzicht auf die Doppelbelastung ist jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn die Bildung der stillen Reserven in den vergangenen Jahren den steuerpflichtigen Gewinn der Kapitalgesellschaft gemindert hat. Die nach der Systematik des Körperschaftsteuerrechts notwendige Auflösung der stillen Reserven in der Umwandlungsbilanz und die dadurch bedingte Erhöhung der Gegenleistung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 2 KStG führt andererseits bei der Einkommensbesteuerung der Gesellschafter insofern zu einem Vorteil, als die Personengesellschaft ihre Absetzung für Abnutzung (AfA) von den in der Umwandlungsbilanz ermittelten Teilwerten berechnen kann. Forderte man neben der Auflösung der stillen Reserven auch den Ansatz eines von der Kapitalgesellschaft selbst geschaffenen Geschäftswerts in der Umwandlungsbilanz, so würde aber in vielen Fällen der Umwandlungsgewinn um Beträge erhöht werden, die in der Vergangenheit zu keiner Zeit den steuerlichen Gewinn der Kapitalgesellschaft geschmälert haben. Denn ein Geschäftswert kann auch ohne Aufwendungen geschaffen werden. In keinem Fall lassen sich über das Verhältnis der für die Bildung eines Geschäftswerts gemachten Aufwendungen zu der Höhe des Geschäftswerts allgemein gültige Regeln aufstellen. Es sind Fälle denkbar, wo für den Geschäftswert keine Aufwendungen gemacht worden sind oder wo jedenfalls die Aufwendungen den Geschäftswert erheblich übersteigen.

Berücksichtigt man weiter, daß die Gesellschafter der Personengesellschaft auf den in der Umwandlungsbilanz angesetzten und auch in ihren Anfangsbilanzen ausgewiesenen Geschäftswert keine AfA und in der Regel auch keine Teilwertabschreibung machen könnten, so läßt sich jedenfalls die Berücksichtigung des Geschäftswerts in der Umwandlungsbilanz nicht mit der gleichen Zwangsläufigkeit aus dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 KStG herleiten wie die Auflösung der in den einzelnen Wirtschaftsgütern steckenden stillen Reserven.

Somit gebieten weder der Sinn noch der Zweck der Besteuerung des Umwandlungsgewinns nach § 15 Abs. 1 KStG zwingend einen Ansatz des selbst geschaffenen Geschäftswerts in der Umwandlungsbilanz. Die Rechtslage ist nicht eindeutig. Bei der Beurteilung der Zweifelsfrage muß deshalb nach der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Tatsache entscheidende Bedeutung beigelegt werden, daß die bisherigen Gesellschafter der Kapitalgesellschaft tatsächlich den gleichen Betrieb nur in der veränderten Form der Personengesellschaft fortsetzen. Bei dieser Sachlage würde in dem Ansatz eines selbst geschaffenen Geschäftswerts in der Umwandlungsbilanz eine überspannte Angleichung der Fälle der übertragung ohne vereinbarte Gegenleistung (Umwandlung) an die in § 15 Abs. 1 Satz 2 KStG behandelten Fälle einer tatsächlich gewährten Gegenleistung liegen.

Dazu tritt die folgende Erwägung. Der Geschäftswert darf bei der handelsrechtlichen und steuerlichen Gewinnermittlung und bei der steuerlichen Bewertung des Betriebsvermögens grundsätzlich erst dann und nur insoweit als Wirtschaftsgut bewertet werden, als er entgeltlich erworben worden ist. Für das Handelsrecht ergibt sich dieser Grundsatz aus dem Niederstwertprinzip und aus dem Gedanken des Gläubigerschutzes. Das Handelsrecht geht in seiner den Ausweis eines Geschäftswerts in den Jahresbilanzen ablehnenden Einstellung noch weiter als das Steuerrecht, indem es z. B. die Tilgung eines durch Gegenleistung erworbenen Geschäftswerts durch angemessene jährliche Abschreibungen fordert (ß 133 Abs. 5 des Aktiengesetzes - AktG -). Würde man bei der Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft den Ansatz eines Geschäftswerts in der Umwandlungsbilanz fordern, so könnte es der Personalgesellschaft kaum verwehrt werden, in ihrer Eröffnungsbilanz diesen Geschäftswert anzusetzen. Eine solche Bilanzierung wäre aber mit den oben bezeichneten Grundsätzen nur schwer vereinbar, weil es an einer aus der Vereinbarung der Parteien bestimmbaren Gegenleistung fehlt, eine Gegenleistung vielmehr lediglich für steuerliche Zwecke von den Finanzbehörden ermittelt und unterstellt werden würde. Deshalb gewinnt bei der Entscheidung der Frage, ob in die Umwandlungsbilanz ein Geschäftswert eingesetzt werden muß, die Tatsache, das die Kapitalgesellschaft für den von ihr geschaffenen Geschäftswert keine eindeutig feststellbare Gegenleistung erhält, der Wert der Gegenleistung vielmehr aus dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 KStG hergeleitet werden muß, eine wesentlich andere und größere Bedeutung als bei der Bewertung und dem Ansatz der materiellen Wirtschaftsgüter in der Umwandlungsbilanz.

Für die Entscheidung des Senats war schließlich auch die folgende überlegung von entscheidender Bedeutung. Die Höhe des Geschäftswerts, der nicht im Wirtschaftsverkehr entgeltlich erworben worden ist, kann erfahrungsgemäß kaum einigermaßen gleichmäßig und zuverlässig ermittelt werden. Wollte man deshalb den Ansatz des selbstgeschaffenen Geschäftswerts in der Umwandlungsbilanz erzwingen, so würden damit die leichte Durchführbarkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung gefährdet werden. Dieser Gesichtspunkt darf in Zweifelsfällen bei der Auslegung von Steuergesetzen nicht außer Betracht bleiben. Es kommt noch dazu, daß bei Ansatz des Geschäftswerts die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften in vielen Fällen wegen der Höhe der damit verbundenen steuerlichen Belastung und der Ungewißheit, welchen Betrag die Finanzbehörden schließlich als Geschäftswert annehmen werden, erheblich erschwert, wenn nicht unmöglich gemacht würde. Auch dieser wirtschaftlichen Auswirkung muß bei der Auslegung Rechnung getragen werden.

Der Senat kommt somit zu dem Ergebnis, daß bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine von ihren Gesellschaftern gebildete Personengesellschaft mit gleichem Beteiligungsverhältnis die Wirtschaftsgüter in der Umwandlungsbilanz mit den Teilwerten anzusetzen sind, ein von der Kapitalgesellschaft selbst geschaffener Geschäftswert aber außer Betracht bleibt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 408477

BStBl III 1956, 226

BFHE 1957, 76

BFHE 63, 76

DB 1956, 763

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