BFH Urteil vom 28.02.1996 - XI R 67/90 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Reichweite der Option zur Steuerpflicht bei unternehmerischer und nichtunternehmerischer Nutzung einer Leistung

Leitsatz (NV)

Verpachtet ein Grundstückseigentümer ein Gaststättengebäude mit Pächterwohnung und verzichtet gem. § 9 UStG 1980 auf die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980, dann bezieht sich die Option von vornherein nur auf die zu unternehmerischen Zwecken genutzten Teile des Gebäudes.

Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 12 Buchst. a, §§ 9, 15 Abs. 2

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um den Abzug von Vorsteuerbeträgen für eine Pächterwohnung. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), erwarb 1980 das Erbbaurecht an dem mit dem Haus A bebauten Grundstück und ließ in den Jahren 1981 bis 1983 umfangreiche Renovierungsarbeiten durchführen. Das gesamte Objekt (Restaurationsbetrieb und zwei Wohnungen) wurde mit Vertrag vom 25. Juni 1983 zu einem einheitlichen Pachtzins an einen Gastronomen verpachtet. Nach § 1 des Pachtvertrags gelten die beiden Wohnungen als zu der Gaststätte gehörige "Werkswohnungen". Der Pächter ist verpflichtet, in einer der beiden Wohnungen zu wohnen. Die zweite Wohnung kann nur mit Genehmigung des Verpächters an eine Person, die nicht im Pachtobjekt bei dem Pächter angestellt ist, vermietet werden. Entsprechend dieser Bestimmung bezog der Pächter eine der beiden Wohnungen, die andere wurde von dem Gaststättenpersonal genutzt.

Die Klägerin machte die ihr für die Renovierungsarbeiten in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend; sie optierte für die Regelbesteuerung und verzichtete auf die Steuerbefreiung ihrer Pachtumsätze. Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die Optionsmöglichkeit hinsichtlich der vom Pächter selbst genutzten Wohnung. Nach Aussonderung der der Gaststätte unmittelbar zuzuordnenden Vorsteuerbeträge (z. B. für Inventar) ermittelte das FA den auf die Wohnung entfallenden Anteil (nach Maßgabe des umbauten Raums) mit 16,42 v. H.; die Vorsteuerkürzungen beliefen sich auf ... DM (1981), ... DM (1982) und ... DM (1983). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das FA habe zu Recht die auf die Pächterwohnung entfallende Vorsteuer nicht zum Abzug zugelassen. Der Vorsteuerabzug scheitere daran, daß die Klägerin insoweit umsatzsteuerfreie Vermietungsumsätze ausgeführt habe. Die von der Klägerin erklärte Option könne für die Pächterwohnung nicht wirksam ausgeübt werden. Der Umsatz sei nicht an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt worden. Die Aufteilung des Pachtobjekts in einen unternehmerisch genutzten Gebäudeteil (Gaststätte und Personalwohnung) und einen nicht unternehmerisch genutzten Gebäudeteil (Pächterwohnung) sei nicht zu beanstanden.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Eine einheitliche Leistung müsse auch umsatzsteuerlich als Einheit auf seiten des Leistenden beurteilt werden; Nebenleistungen teilten das Schicksal der Hauptleistung. Sie, die Klägerin, habe eine einheitliche Leistung erbracht, die nicht aufgeteilt werden könne. Das FG Baden-Württemberg habe zwischenzeitlich mit Urteil vom 15. Juni 1988 XII K 245/88 (Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1988, 658) entschieden, daß nach dem sog. Einheitsprinzip auch für solche Leistungen optiert werden könne, die vom Leistungsempfänger nicht unwesentlich teilweise auch für unternehmensfremde Zwecke (z. B. Wohnzwecke) verwendet würden.

Das FA lasse sich von der gesetzlichen Neuregelung leiten; in den Streitjahren finde diese Regelung noch keine Anwendung. Der Gesetzgeber habe zunächst eine unbeschränkte Optionsmöglichkeit eröffnet. In die Willensentscheidung des Leistenden dürfe von außen nicht eingegriffen werden. Der Leistende selbst entscheide über die Aufteilung seiner Leistung; die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen einerseits oder zum Privatbereich andererseits habe allein der Unternehmer zu treffen. Auch eine nur geringfügige Nutzung in einem Unternehmen könne nach dem Willen des Unternehmers zur Zuordnung des gesamten Gegenstandes zum Unternehmen führen. Was der Leistungsempfänger mit der Leistung mache, sei davon getrennt zu beurteilen. Es widerspreche der Systematik des Umsatzsteuerrechts, dem Leistenden abzuverlangen, sich vom Empfänger bescheinigen zu lassen, daß die Leistung auch tatsächlich für den unternehmerischen Bereich verwandt werde.

Die seitens der Finanzverwaltung vertretene Auffassung sei nicht ohne inneren Widerspruch. So werde nach wie vor die Auffassung vertreten (Oberfinanzdirektion Koblenz vom 20. September 1984, Steuererlasse in Karteiform, Umsatzsteuergesetz 1980, § 9 Nr. 40), daß bei der Veräußerung eines gemischt genutzten Grundstücks eine Option nicht auf den gewerblich genutzten Teil beschränkt werden könne. Hingegen solle bei einer Vermietung -- wie im Streitfall -- eine Aufteilung möglich sein.

Aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 4. Oktober 1995 Rs C-291/92 (Der Betrieb -- DB -- 1995, 2352) ergäben sich folgende Grundsätze: Auch bei einem Grundstück könne ein Unternehmer eine Teilung der Art vornehmen, daß der privat genutzte Teil von vornherein nicht zu seinem Unternehmensvermögen gehöre. Entschließe sich der Unternehmer zur vollständigen Zuordnung zu seinem Unternehmen, so sei er auch in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt. Für den privaten Nutzungsanteil erfolge dann ggf. die Verwirklichung des Eigenverbrauchstatbestandes. Gemäß Tz. 20 der Entscheidung des EuGH vom 4. Oktober 1995 werde dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt, ein teilweise privat mitbenutztes Grundstück in vollem Umfang seinem Unternehmen zuzuordnen oder umgekehrt nur den unternehmerisch genutzten Teil. Danach könne nicht davon ausgegangen werden, der Pächter könne die Vermietungsleistung, soweit sie auf die Pächterwohnung entfalle, von vornherein nicht für sein Unternehmen, sondern nur für seine privaten Wohnbedürfnisse beziehen.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und ihrer Klage stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Klägerin habe für die Pächterwohnung gemäß § 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht wirksam optieren können; die Vermietungsleistung habe der Pächter insoweit von vornherein für seine privaten Wohnbedürfnisse bezogen. Aus dem umsatzsteuerrechtlichen Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung könne die Klägerin keine andere Entscheidung herleiten.

Das Urteil des EuGH vom 4. Oktober 1995 in DB 1995, 2352 führe nicht zu einer von der bisher vertretenen Auffassung abweichenden Beurteilung der Rechtslage.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). FA und FG haben den Vorsteuerabzug zu Recht auf den unternehmerisch genutzten Gebäudeteil beschränkt.

1. Gemäß § 9 Satz 1 UStG 1980 in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung kann der Unternehmer einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.

Das Tatbestandsmerkmal "für dessen Unternehmen" korrespondiert mit dem in § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 enthaltenen Merkmal des Bezugs durch einen anderen Unternehmer "für sein Unternehmen". Nach der Rechtsprechung des V. Senats und des X. Senats des Bundesfinanzhofs -- BFH -- (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1986 V R 176/75, BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350, und vom 20. Juli 1988 X R 6/80, BFHE 154, 252, BStBl II 1988, 915) ist im Fall der gemischten Nutzung eines Gebäudes (einer sonstigen Leistung i. S. des § 3 Abs. 9 UStG 1980) eine Aufteilung der Leistung vorzunehmen; die Vermietungsleistung bezieht sich nur insoweit auf das Unternehmen des Pächters, als dieser die empfangene Leistung für sein Unternehmen nutzt (vgl. auch Birkenfeld, Das Große Umsatzsteuer-Handbuch, II Rz. 631; Stadie in Vogel / Reinisch / Hoffmann / Schwarz, Umsatzsteuergesetz 1993, § 9 Anm. 35). Diese Beurteilung leitet sich allein aus dem Merkmal des § 9 UStG 1980 "für dessen Unternehmen" ab.

Diese Auslegung entspricht der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG; nach Art. 17 Abs. 2 ist der Steuerpflichtige nur zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit ... die Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (vgl. Klenk in Sölch/Ring leb/List, Umsatzsteuergesetz, Stand August 1995, § 9 Bem. 29). Diese Auffassung deckt sich auch mit der EuGH-Entscheidung in DB 1995, 2352, nach der eine Aufteilung sogar bei der Lieferung von (einheitlichen) Gegenständen in Betracht kommt (vgl. bisher Abschn. 192 Abs. 18 der Umsatzsteuer-Richtlinien). Ist aber eine Aufteilung dem Grunde nach möglich, so kann die Option nur für den Teil des Umsatzes vorgenommen werden, der an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.

2. Im Streitfall hat diese Beurteilung zur Folge, daß sich die Option der Klägerin von vornherein nur auf die unternehmerisch genutzten Gebäudeteile bezieht. Da die Klägerin dementsprechend in bezug auf die Pächterwohnung den Umsatz nicht als steuerpflichtig behandeln konnte, war es ihr gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 insoweit verwehrt, die in Rechnung gestellte Vorsteuer abzuziehen.

Fundstellen

BFH/NV 1996, 648