BFH Urteil vom 28.01.1975 - VII R 37/73

Leitsatz (amtlich)

Die Einführung des § 50 b in das Zollgesetz kann es nicht rechtfertigen, die vorher entstandene Vorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG auch auf die Fälle anzuwenden, in denen die Verwendung von Waren bei der Veredelung anderer Waren als aktiver Veredelungsverkehr gilt.

Normenkette

MinöStG § 8 Abs. 1 Nr. 1; ZG § 9 Abs. 1 Nr. 2, § 50 b

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wollte einen im Inland hergestellten, nach § 1 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 6 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) i. d. F. des Änderungsgesetzes vom 20. Dezember 1968 (BGBl I 1968, 1391, Bundeszollblatt 1968 S. 1351 – BZBl 1969, 1351 – i. V. m. BZBl 1969, 129) als Mineralöl steuerbaren Kraftstoff im Anschluß an einen Zollgutversand nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG unversteuert zur Verwendung beim Probelauf von Motoren abfertigen lassen, die sich im Ausbesserungs- und Lohnveredelungsverkehr befinden. Sie beantragte daher am 8. November 1971 beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt – HZA –), ihr für den Sonderfall der Verwendung gemäß § 50 b des Zollgesetzes (ZG) i. d. F. des Dreizehnten Änderungsgesetzes vom 8. März 1971 (BGBl I 1971, 165, BZBl 1971, 310) einen aktiven Veredelungsverkehr für den Kraftstoff zu bewilligen. Das HZA lehnte den Antrag durch Verfügung vom 16. Mai 1972 ab. Der nach erfolgloser Beschwerde erhobenen Klage gab das Hessische Finanzgericht (FG) durch Urteil vom 15. Februar 1973 VII 417/72 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1973 S. 438 – EFG 1973, 438 –) mit folgender Begründung statt:

Die Klägerin habe nach § 8 Abs. 1 MinöStG i. V. m. § 50 b ZG und den EWG-Richtlinien 69/73 vom 4. März 1969 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften (ABlEG – Nr. L 58/1 vom 8. März 1969) und 71/261 vom 30. Juni 1971 (ABlEG Nr. L 161/17 vom 19. Juli 1971) einen Anspruch auf Bewilligung des beantragten Steuerveredelungsverkehrs. Die Bezugnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG auf „die besonderen Zollverkehre” könne für den Fall des § 50 b ZG nicht bedeuten, daß entsprechend § 9 ZG nur Zollgut steuerfrei zu einem solchen Verkehr abgefertigt werden dürfte. Bedenken ergäben sich nicht daraus, daß § 50 b ZG und die erwähnten EWG-Richtlinien erst nach der Schaffung des § 8 MinöStG entstanden seien. Nehme ein Gesetz auf ein anderes Gesetz Bezug, dann könne das – wenn nicht ausdrücklich etwas anderes angeordnet worden sei – nur bedeuten, daß dieses in seiner jeweiligen Fassung angewendet werden solle. Die Gewährung der Vergünstigung werde nicht dadurch ausgeschlossen, daß § 50 b ZG eine Verbindung mit der zu veredelnden Ware fordere. Würde man das Einfüllen des Kraftstoffs und seinen anschließenden Verbrauch in den Motoren nicht als eine solche Verbindung ansehen können, dann entspräche die Vorschrift nicht den Vorschriften der EWG. Nach der zwingenden und erschöpfenden Regelung des Art. 2 (3) Buchst. d der dem § 50 b ZG zugrunde liegenden Richtlinie des Rates der EWG vom 4. März 1969 komme es nur darauf an, daß die zu verwendenden Waren die Herstellung von Erzeugnissen erleichterten und hierbei verbraucht würden; eine Verbindung, Vermischung oder Vermengung werde nicht gefordert. Es sei auch unerheblich, daß bei Probeläufen von Motoren eingesetzter Kraftstoff als Energiequelle verwendet werde und die Vorschrift des § 50 b Abs. 1 Satz 1 ZG Energiequellen ausdrücklich von der in ihr geregelten zollbegünstigten Verwendung ausschließe. Denn diese auch in Art. 2 (3) Buchst. d der Ratsrichtlinie enthaltene Einschränkung sei überholt durch die im Anhang der Kommissionsrichtlinie vom 30. Juni 1971 unter Buchst. f getroffene Regelung, der die Bundesrepublik durch wörtliche Übernahme in den Anhang 31 der Dienstanweisung zum Zollgesetz und zur Allgemeinen Zollordnung (ZollDA) Rechnung getragen habe. Danach sei § 50 b Abs. 1, Satz 1 ZG auch anwendbar auf Treibstoffe zum Probelauf von Motoren, die im Rahmen des aktiven Veredelungsverkehrs gebaut oder instandgesetzt würden. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EGH) könnten auch Richtlinien Wirkungen entfalten, auf die sich der Bürger eines Mitgliedstaates vor dessen Gerichten berufen könne. Wenn die Richtlinie einer Gemeinschaftsbehörde den Mitgliedstaat zu einem bestimmten Verhalten verpflichte, müßten dessen Gerichte sie als Bestandteil des Gemeinschaftsrechts berücksichtigen können.

Mit der Revision rügt das HZA die unrichtige Anwendung des Mineralölsteuerrechts. Es macht geltend, die beantragte Bewilligung habe für unversteuerte Mineralöle nicht erteilt werden dürfen. § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG lasse, soweit er Zollverkehre behandele, nur zu, daß Mineralöle unversteuert zu besonderen Zollverkehren abgefertigt werden, und enthalte in bezug auf die Zollgutverwendung eine besondere Einschränkung. Das zeige, daß der Gesetzgeber die Grenzen der Vergünstigung mit Bedacht gezogen und andere Verkehre als besondere Zollverkehre i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ZG nicht eingeschlossen habe. Die Unanwendbarkeit des § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG auf die Fälle des § 50 b ZG beruhe auf sachlichen Gründen und sei deshalb mit Art. 3 des Grundgesetzes (GG) vereinbar. Die unversteuerte Verwendung von Mineralölen zu Probeläufen im Veredelungsverkehr sei entgegen der Auflassung des FG grundsätzlich als Zollgutverwendung zu behandeln und lalle unter die Einschränkung des § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG, weil eine Mineralölsteuerbefreiung für den zollbegünstigten Verwendungszweck nicht vorgesehen sei.

Das HZA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie trägt vor, wenn nach den Vorschriften des Zollgesetzes die Bewilligung eines aktiven Veredelungsverkehrs für Mineralöl möglich sei, das nach seiner Veredelung ausgeführt werden solle (§ 48 ZG), so müsse auch der Sonderfall der Verwendung nach § 50 b ZG als Fiktion eines aktiven Veredelungsverkehrs zugelassen werden, zumal da diese Vorschritt lediglich eine ergänzende Bestimmung zu § 48 ZG darstelle. Auch im Kommentar von Schädel-Langer-Gotterbarm (Mineralölsteuer und Mineralölzoll, 4. Aufl., § 7 MinöStG, Anm. 4 d) werde die Auffassung vertreten, daß für Mineralöle, die im Rahmen einer zugelassenen Veredelung in andere Waren umgewandelt und dabei verbraucht würden, keine Steuerschulden entstünden. Soweit Mineralöl jedoch als Energiequelle bei der Veredelung anderer Waren diene, gelte eine solche Verwendung nicht als Veredelung (§ 50 b Abs. 1 Satz 1 ZG). Durch die Kommissionsrichtlinie vom 30. Juni 1971 sei aber klargestellt, daß dieser Ausschluß keine Energiestoffe betreffe, die im Zuge der Herstellung von Motoren zu technisch unumgänglichen Probeläufen verwendet würden. Hier gelte § 50 b Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz ZG (Schulz-Zimmermann, Der Veredelungsverkehr, I 34/2 Anm. 2). Zu einem anderen mineralölsteuerrechtlichen Ergebnis könne man nur kommen, wenn die Fälle des § 50 b ZG Zollgutverwendungen i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG i. V. m. § 55 ZG darstellten. Das habe aber das FG zutreffend verneint. Auch wenn man davon ausgehe, daß bei der seit dem 1. Januar 1969 geltenden Fassung des § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG der Gesetzgeber die jetzt angestrebte Vergünstigung nicht vorausgesehen oder übersehen habe, könne doch nach der inzwischen innerhalb der EWG eingetretenen Entwicklung angenommen werden, daß auf eine Gesetzesänderung verzichtet worden sei. Diese Entwicklung sei dadurch gekennzeichnet, daß im Rahmen der Harmonisierung der Mineralölsteuer der gesamte Schmierstoffbereich von der Verbrauchsteuer befreit und für Mineralöle, die im Rahmen eines aktiven Veredelungsverkehrs bei einer in der Richtlinie des Rates vom 4. März 1969 bezeichneten Verwendung verbraucht würden, Steuerbefreiung zugelassen werden solle.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

Der Antrag der Klägerin vom 8. November 1971 richtete sich der Sache nach auf die Erteilung einer Genehmigung, im Inland hergestellten Kraftstoff mineralölsteuerfrei bei der Veredelung auszuführender Motore zu verwenden. Die Auffassung des FG, eine solche steuerfreie Verwendung sei der Klägerin nach § 8 Abs. 1 MinöStG i. V. m. § 50 b ZG und den EWG-Richtlinien vom 4. März 1969 und vom 30. Juni 1971 durch Bewilligung eines Steuerveredelungsverkehrs zu gestatten, ist rechtsirrig.

1. Das Mineralölsteuergesetz gestattet nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 i. d. F. des Änderungsgesetzes vom 20. Dezember 1968, daß Mineralöl zu einem „besonderen Zollverkehr” abgefertigt wird. Zu den besonderen Zollverkehren gehört zwar nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ZG außer dem Zollgutversand, der Zollgutlagerung, der Zollgutveredelung und der Zollgutumwandlung auch die Zollgutverwendung. Bei der Zollgutverwendung ist indessen die Steuerfreiheit des § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG ausdrücklich ausgeschlossen.

Der erst durch das Zwölfte Änderungsgesetz vom 22. Juli 1969 (BGBl I, 879, BZBl 1969, 824) in das Zollgesetz eingefügte § 50 b hat zwar auf dem Gebiet des Zoll rechts die Möglichkeit eröffnet, Waren im Rahmen der Veredelung auszuführender anderer Waren zollbegünstigt zu verwenden. Diese Verwendung gilt nach § 50 b Abs. 1 Satz 1 ZG als aktiver Veredelungsverkehr, also nicht als „Verwendung”. Dabei kann nicht nur Zollgut verwendet werden, sondern auch Freigut, wie die Aufnahme des Begriffs „Ersatzgut” in § 50 b Abs. 1 Satz 3 ZG zeigt (vgl. auch die Begründung zum Zwölften Änderungsgesetz zu § 50 b Satz 3 ZG, BZBl 1969, 835 [843]).

Die erst nach Schaffung des § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG für das Zoll recht aufgestellte Fiktion konnte aber nicht bewirken, daß § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG nunmehr dahin auszulegen ist, daß eine Verwendung von Kraftstoff, wenn sie zollrechtlich als Veredelung fingiert wird, steuerfrei bleiben soll. Eine solche Auslegung wäre zwar trotz des scheinbar entgegenstehenden Wortlauts nicht unmöglich, da ein Vorgang, der in einem anderen, aber in § 8 MinöStG ausdrücklich bezogenen Gesetz nicht als Verwendung, sondern als Veredelung fingiert wird, eben auch im Sinn des Mineralölsteuerrechts als Veredelung angesehen werden könnte. Einer solchen Auslegung steht aber der in der Ausschlußvorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG auch zum Ausdruck gekommene Grundsatz des Mineralölsteuerrechts entgegen, daß im Inland verbrauchtes Mineralöl versteuert werden soll, und zwar auch, wenn der Vorgang zollrechtlich begünstigt ist. Es sind keinerlei Anhaltspunkte dafür vorhanden, daß der hierauf zugeschnittene § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG seinem Inhalt nach verändert werden sollte, nachdem Bestimmungen des Zollrechts geändert wurden. Es ist auch keineswegs sinnwidrig, wenn Mineralöl zollrechtlich und steuerrechtlich verschieden behandelt wird, wie das hinsichtlich der Zollgutverwendung in § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG ja auch vorgesehen ist, ohne daß man vor Einfügung des § 50 b ZG Zweifel an der Rechtfertigung dieser Verschiedenbehandlung hätte haben können.

Auch die dem § 50 b ZG zugrunde liegende Richtlinie des Rates der EWG vom 4. März 1969 (vgl. die Begründung zum Zwölften Änderungsgesetz, Abschn. A, BZBl 1969, 835) kann es nicht rechtfertigen, die Vorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG auf die Fälle des § 50 b ZG anzuwenden. Eine Richtlinie des Rates der EWG ist nach Art. 189 Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) zwar für jeden Mitgliedstaat, an den sie gerichtet ist, hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich, überläßt jedoch den innerstaatlichen Stellen die Wahl der Form und der Mittel. Eine allgemeine und unmittelbare Geltung im Mitgliedstaat räumt Art. 189 Abs. 2 EWGV nur der Verordnung ein. Es kann hier dahinstehen, ob und inwieweit in Sonderfällen entgegen Art. 189 EWGV auch eine Richtlinie innerstaatliches Recht unmittelbar beeinflussen kann. Denn die hier in Rede stehende Richtlinie beschränkt sich in bezug auf das zu erreichende Ziel auf die Harmonisierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften über den aktiven Veredelungsverkehr, also auf das Gebiet des Zollrechts. Sie berührt nicht das Mineralölsteuerrecht und damit insbesondere nicht § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG. Deshalb kann auch nicht etwa angenommen werden, daß seit der Einfügung des § 50 b in das Zollgesetz die Regelung des § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG eine nunmehr durch die Rechtsprechung zu schließende Gesetzeslücke insofern aufweise, als die auf der EWG-Richtlinie beruhende Regelung des § 50 b ZG nicht erfaßt werde.

Die erst nach der Einführung des § 50 b in das Zollgesetz ergangene Richtlinie der EWG-Kommission vom 30. Juni 1971 kann erst recht keine Wirkung auf die Auslegung und Anwendung des § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG haben. Sie betrifft nur die Anwendung von einzelnen Vorschriften der Ratsrichtlinie vom 4. März 1969.

2. Selbst wenn § 8 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG auch auf die Fälle des § 50 b ZG anwendbar wäre, hätte das HZA den Antrag der Klägerin auf Bewilligung eines Veredelungsverkehrs für den zum Probelauf von Motoren zu verwendenden Kraftstoff zu Recht abgelehnt. § 50 b ZG begünstigt Waren, die bei der Veredelung anderer Waren verwendet werden, nur insofern, als sie mit diesen vorübergehend verbunden, vermischt oder vermengt werden. Energiequellen sind nach § 50 b Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz ZG (und auch nach Art. 2 Abs. 3 Buchst. d Satz 2 der Richtlinie des Rats der EWG vom 4. März 1969, a. a. O.) von der Vergünstigung ausdrücklich ausgenommen. Kraftstoff, der Motoren zugeführt wird, um durch seinen Verbrauch diese in Lauf zu setzen, mag zwar als mit den Motoren vorübergehend verbunden anzusehen sein. Er ist aber eine Energiequelle und kann daher nicht Gegenstand der Vergünstigung des § 50 b ZG sein. Die Auffassung des FG, es bestünden keine Bedenken, sich auf Grund der Richtlinie der EWG-Kommission vom 30. Juni 1971, die Benzin für Probeläufe als einen unter § 50 b Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz ZG fallenden Stoff ansieht, hierüber hinwegzusetzen, ist mit Art. 189 Abs. 3 EWGV unvereinbar. Eine Richtlinie der EWG-Kommission kann eine ausdrückliche gesetzliche Regelung, die ein Mitgliedstaat auf Grund einer vorausgegangenen Richtlinie des Rates der EWG getroffen hat, nicht außer Kraft setzen. Der Senat sieht sich nicht in der. Lage, dem FG in der Auffassung zu folgen, es könne in den Fällen, in denen eine Gemeinschaftsbehörde die Bundesrepublik zu einem bestimmten Verhalten verpflichtete, die geforderte Maßnahme als Bestandteil des Gemeinschaftsrechts berücksichtigen. Es kann im übrigen nicht Aufgabe eines deutschen Gerichts sein, darüber zu entscheiden, ob die Bundesrepublik eine von der EWG geforderte Gesetzgebungsmaßnahme zu Unrecht unterlassen hat. Soweit das FG meint, der in Art. 2 (3) Buchst. d der Ratsrichtlinie vom 4. März 1969 und in der Kommissionsrichtlinie vom 30. Juni 1971 enthaltenen Regelung habe die Bundesrepublik durch wörtliche Übernahme des Anhangs der Kommissionsrichtlinie in den Anhang 31 ZollDA Rechnung getragen, läßt es außer acht, daß die Dienstanweisung zum Zollgesetz und zur Allgemeinen Zollordnung weder ein Gesetz ist noch sonstige allgemeinverbindliche Normen enthält, sondern nur Verwaltungsanweisungen des Bundesministers der Finanzen umfaßt und daß dieser nicht mit der Bundesrepublik identifiziert werden kann.

Fundstellen

Haufe-Index 514754

BFHE 1975, 160