BFH Urteil vom 27.09.1961 - I 6/60 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Werden die ohne Berücksichtigung eines Verlustabzugs wertlosen Anteile an einer GmbH, die ihren Betrieb seit Jahren eingestellt hat und kein die Fortführung eines Gewerbebetriebs ermöglichendes Vermögen mehr besitzt, von einem Unternehmer nur zu dem Zweck entgeltlich erworben, um den Verlustabzug der GmbH aus Vorjahren für seine Unternehmen auszunutzen, so kann § 6 StAnpG zur Versagung des Verlustabzugs auch dann führen, wenn der Erwerb der Anteile bürgerlich-rechtlich wirksam ist.

Normenkette

StAnpG § 6 Abs. 1, § 6/2; KStG § 6; EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 4

Tatbestand

Streitig ist, ob bei der Körperschaftsteuerveranlagung der beschwerdeführenden GmbH für 1953 Verluste der Jahre 1950 bis 1952 vom Gewinn 1953 abgezogen werden dürfen (§ 6 KStG, § 10 Abs. 1 Ziff. 4 EStG 1953).

An der Bfin. , die sich in der Stadt Y. mit der Herstellung von Dauerbackwaren befaßte, waren der Brotfabrikant V. mit 60 000 DM und seine Ehefrau und seine drei Kinder mit je 10 000 DM beteiligt. Im Zusammenhang mit einem über das Vermögen des Kaufmanns V. eröffneten Vergleichsverfahren und wegen des erheblichen Absatzrückgangs wurde der Geschäftsbetrieb der Bfin. im Dezember 1950 eingestellt. In den Jahren 1951 und 1952 veräußerte die Bfin. einen großen Teil ihrer Maschinen und sonstigen Anlagegegenstände und erlitt erhebliche Verluste. Im Mai 1953 erwarb der Brotfabrikant E. aus der Stadt Z. Anteile der Bfin. in Höhe von 90 000 DM. Die restlichen 10 000 DM gingen erst nach Bestellung eines Pflegers für einen vermißten Gesellschafter im März 1955 auf ihn über. Für die Anteile zahlte E. insgesamt 10 000 DM. Im zeitlichen Zusammenhang mit dem übergang der Anteile in Höhe von 90 000 DM beschloß die Bfin. , den bisherigen Geschäftsführer V. durch E. zu ersetzen, die bisherige Firma zu ändern und den Sitz der GmbH von Y. nach Z. Zu verlegen. Daraufhin übertrug E., der in Z. mehrere sich mit der Herstellung von Backwaren befassende Unternehmen betrieb, einen gewinnbringenden Teil seiner bisherigen Produktion auf die Bfin. , die auf diese Weise im Jahre 1953 einen Steuerbilanzgewinn von mehr als 50 000 DM erzielte. Bei der übernahme der GmbH-Anteile im Mai 1953 zeigte die Bilanz der Bfin. das folgende Bild:

"Baulichkeiten -------------- 8 225,-- DM Betriebsausstattung -------- 6 815,-- DM Anzahlung auf Maschine ----- 7 998,40 DM Postscheckguthaben ------------- 5,-- DM Verlustvortrag ------------- 92 705,68 DM ----------------------------- 115 749,08 DM Stammkapital --------------- 100 000,-- DM Verbindlichkeiten an V. ----- 14 786,94 DM Pass. Rechnungsabgrenzung --- 962,14 DM ------------------------------ 115 749,08 DM".Die unter den Passiven ausgewiesene Darlehensforderung des Hauptgesellschafters V. in Höhe von 14 786,94 DM trat V. im Zusammenhang mit dem übergang der Anteile auf E. am 15. April 1953 an die Ehefrau E. gegen Zahlung von 2 000 DM ab.

Finanzamt und Finanzgericht lehnten bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1953 den Abzug der in den Jahren 1950 bis 1952 erlittenen Verluste in Höhe von 89 795 DM ab und legten der Veranlagung ein Einkommen der Bfin. von 51 520 DM zugrunde. Das Finanzgericht ging dabei von dem folgenden Tatbestand und von den folgenden rechtlichen Erwägungen aus.

Der Abzug der in den Vorjahren erlittenen Verluste setze wirtschaftliche Identität zwischen der früheren GmbH und der Bfin. voraus (Urteil des Bundesfinanzhofs I 131/57 U vom 8. Januar 1958, BStBl 1958 III S. 97, Slg. Bd. 66 S. 250). Diese Identität sei zu verneinen. Die Fortsetzung der seit Jahren eingestellten Produktion der Bfin. könne für E. keinen Anreiz zum Erwerb der Anteile geboten haben, Weil E. die mit dem Aufbau eines neuen Betriebs notwendigen Aufwendungen und Mühen nicht habe auf sich nehmen wollen. Auch der Erwerb der Betriebsausstattung, der Baulichkeiten oder anderer für die Produktion wichtiger Rechte könne den Kauf der Anteile nicht veranlaßt haben, weil diesen Vermögenswerten offensichtlich größere Schulden gegenüberstünden; die inzwischen entschädigungslos geräumten Baulichkeiten auf fremdem Grund und Boden seien wertlos gewesen. Das gleiche gelte für eine an eine in der Ostzone gelegene Firma geleistete Anzahlung für bestellte Maschinen. Selbst wenn man den Wert der Betriebsausstattung mit etwa 15 000 DM ansetzen wolle, seien dennoch die Anteile der Bfin. nichts wert gewesen. Daraus folge, daß E. die 10 000 DM in Wahrheit nicht für die Anteile, sondern für die Nutzbarmachung der Verlustabzüge gezahlt habe. Dieses Bild werde noch durch den Ankauf der Forderung des früheren Gesellschafters V. durch die Ehefrau E. für noch nicht 15 v. H. des Nennbetrages vervollständigt. Der Erwerb von GmbH-Anteilen nur zu dem Zweck, den Verlustabzug auszunutzen, erstrebe einen der Steuerrechtsordnung widersprechenden Erfolg und stelle einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts dar (§ 6 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG - ) , der zur Versagung der Verlustabzüge führe.

Gegen die Entscheidung des Finanzgerichts legte die Bfin. Rb. ein. Auf Anregung des Senats trat der Bundesminister der Finanzen dem Verfahren bei (§ 287 Ziff. 2 AO) und vertrat nach Anhörung des Bundesministers der Justiz folgende Auffassung: " Der Bundesminister der Justiz kommt zu dem Ergebnis, daß der Kauf der Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die Zwar ihren Betrieb eingestellt hat, aber noch Vermögen besitzt, zivilrechtlich wirksam ist, selbst dann, wenn den in diesem Zeitpunkt vorhandenen Aktiven Verbindlichkeiten in gleicher Höhe gegenüberstehen. Für die Entscheidung des vorliegenden Falles ist deshalb zu prüfen, ob für den Bereich des Steuerrechts der Verbrauch des Kapitals zusammen mit der Einstellung des bisherigen Betriebs dem rechtlichen Ende der Gesellschaft gleichzusetzen und die Einbringung neuen Kapitals in die Gesellschaft durch den neuen Gesellschafter und die damit ermöglichte Wiederaufnahme der Tätigkeit der Gesellschaft unter dem Gesichtspunkt des § 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes als Neugründung der Gesellschaft zu beurteilen sind. Der RFH hat hierzu in einer Gesellschaftsteuersache in dem Urteil vom 23.12.1930 II A 598/30 - RStBl 1931 S. 269 - die Auffassung vertreten, daß in der Einbringung des Betriebes einer OHG in eine bedeutungslos gewordene Kapitalgesellschaft eine Neugründung der Kapitalgesellschaft zu erblicken sei. Der Bundesfinanzhof hat sich dieser Auffassung in dem Urteil I 131/57 U für den Bereich des Körperschaftsteuerrechts im wesentlichen angeschlossen.

Für die Entscheidung des hier vorliegenden Sachverhalts sind folgende überlegungen von Bedeutung. Nach § 1 Abs. 2 und 3 Steueranpassungsgesetz sind bei der Auslegung der Gesetze sowie bei der Beurteilung der Tatbestände auch der Zweck und die wirtschaftliche Bedeutung der Steuergesetze zu beachten. Das Wesentliche des hier zu beurteilenden Vorgangs besteht darin, daß der bei einer Kapitalgesellschaft entstandene Verlustabzug, nachdem die Gesellschaft wirtschaftlich zu bestehen aufgehört hat, für einen anderen in die Kapitalgesellschaft eingebrachten Betrieb nutzbar gemacht werden soll. Wenn, wie im Streitfall, der neue Gesellschafter für die von ihm erworbenen Anteile, obwohl diese für sich allein betrachtet wertlos waren, einen hohen Kaufpreis zahlt, so kann dies nur im Hinblick auf den bei der Gesellschaft vorhandenen Verlustabzug und die Möglichkeit, diesen für einen bereits bestehenden oder auch erst neu ins Leben zu rufenden Betrieb im Rahmen der Gesellschaft nutzbar zu machen, erklärt werden. Der vom Erwerber der Anteile gezahlte Preis erscheint unter diesen Umständen als nicht anders als das Entgelt für die über den Verlustabzug erzielbare Steuerersparnis. Dementsprechend kann man diese Gestaltung in ihrem wirtschaftlichen Ergebnis auch als nichts anderes ansehen als die übertragung des Verlustabzugs auf einen anderen. Bei Fortdauer der im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung bestehenden Verhältnisse hätte der Erwerber der Anteile die Gewinne, die er aus dem schon bisher von ihm unterhaltenen Betrieb in den folgenden Jahren erzielt hätte, in voller Höhe versteuern müssen. Jetzt würden sie, wollte das Steuerrecht diese Gestaltung anerkennen, nur noch mit den um die Verlustabzüge gekürzten Beträgen den Steuern von Einkommen und Ertrag unterliegen. Dem von dem neuen Gesellschafter für den Erwerb der Beteiligung gezahlten Kaufpreis vom 10 000 DM würde, wenn man von den Berechnungen des Finanzamts ausgeht, eine Steuerersparnis von rund 56 500 DM gegenüberstehen. Dieses Ergebnis kann mit den Absichten, die der Gesetzgeber mit der Vorschrift über den Verlustabzug verbunden hat, nicht gerechtfertigt werden. Die zum Ausgleich der Besteuerung bei schwankendem Einkommen geschaffene Vorschrift wird bei der hier vorliegenden Gestaltung für rein geschäftliche Zwecke mißbraucht, indem der für den bisherigen Gesellschafter und für die Gesellschaft in ihrer jetzigen Verfassung nicht ausnutzbare und damit wertlose Verlustabzug wirtschaftlich auf einen anderen, den neuen Gesellschafter übertragen und die sich hierbei für den letzteren insgesamt ergebende Steuerersparnis zwischen diesem und dem bisherigen Gesellschafter aufgeteilt wird.

Nach den beiden obengenannten höchstrichterlichen Urteilen zugrunde liegenden überlegungen läßt sich die Nichtanerkennung des Verlustabzugs in Fällen dieser Art darauf stützen, daß trotz des ununterbrochenen zivilrechtlichen Fortbestehens der Gesellschaft als Rechtsperson davon ausgegangen werden muß, daß wirtschaftlich gesehen die Gesellschaft vor dem Gesellschafterwechsel und die Gesellschaft in ihrer neuen Verfassung nicht personengleich sind. Es kann dahingestellt bleiben, ob es angesichts der aufgezeigten Divergenz zwischen den mit der Vorschrift über den Verlustabzug verbundenen gesetzgeberischen Absichten und der mit der hier vorliegenden Gestaltung erstrebten Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile überhaupt einer solchen Feststellung mit allen sich hieraus ergebenden weiteren Konsequenzen bedarf oder ob für die Versagung des Verlustabzugs in diesen Fällen nicht schon die Feststellung genügt, daß eine solche Gestaltung ein von der Rechtsordnung, insbesondere vom Standpunkt der steuerrechtlichen Vorschrift über den Verlustabzug her gesehenes widersinniges Ergebnis zur Folge haben würde. Die Ablehnung des Verlustabzugs wäre bei solcher Betrachtung auf Grund der Vorschriften des § 1 Abs. 2 und 3 des Steueranpassungsgesetzes nicht nur möglich, sondern, weil es sich hier um einen Gesetzesbefehl handelt, auch geboten. "

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist nicht begründet.

Der Senat hat in der Entscheidung I 131/57 U in dem dort durch Sanierungsmaßnahmen, Kapitalerhöhung, Gesellschafterdarlehen und hohe überschuldung gekennzeichneten Sonderfall in der entgeltlichen Abtretung der GmbH-Anteile zu dem alleinigen Zweck, die Verlustabzüge der Vorjahre der GmbH sich bei einem schon bestehenden ertragreichen Unternehmen einer anderen Person als den bisherigen Gesellschaftern auswirken zu lassen, einen steuerlich unbeachtlichen Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts im Sinne des § 6 StAnpG gesehen. An der Auffassung, daß unter bestimmten Voraussetzungen der Verkauf der GmbH-Anteile trotz unveränderter bürgerlich-rechtlicher Identität zur Versagung des Abzuges der vor der Abtretung erlittenen Verluste in den nach der Abtretung liegenden Kalenderjahren nach § 6 StAnpG führen kann, hält der Senat fest. Die für die Anwendung des § 6 StAnpG notwendige Feststellung, daß die Beteiligten mit dem Verkauf der Anteile ein von der Rechtsordnung mißbilligtes und mit den Grundsätzen der steuerlichen Gleichbehandlung gleichliegender Tatbestände nicht zu vereinbarendes Ziel erstreben, ist nicht schon dann gerechtfertigt, wenn der Verlustabzug bei der Neugestaltung der betrieblichen Verhältnisse der GmbH oder bei der Veräußerung der Anteile eine ins Gewicht fallende Bedeutung hat. Die Anwendung des § 6 StAnpG muß vielmehr bei bürgerlich-rechtlicher Wirksamkeit des Verkaufs der Anteile auf solche Ausnahmefälle beschränkt werden, in denen die Umstände des Falls eindeutig ergeben, daß bei wirtschaftlicher Betrachtung Gegenstand des Verkaufs nicht die Anteile, sondern der steuerliche und damit wirtschaftliche Wert des Verlustabzugs ist und daß deshalb der Erwerber der Anteile keine anderen einleuchtenden Gründe für den Erwerb der Anteile gehabt haben kann, als den bei der GmbH wertlos gewordenen Verlustabzug für andere ertragreiche wirtschaftliche Unternehmen auszuwerten. Diese Voraussetzungen werden in der Regel nur dann vorliegen, wenn der bisherige Gewerbebetrieb der GmbH praktisch eingestellt ist oder jedenfalls nicht mehr aufrechterhalten werden kann, wenn die GmbH kein die Fortsetzung eines Betriebes ermöglichendes Betriebsvermögen mehr besitzt und die Anteile ohne Berücksichtigung des Verlustabzugs wertlos sind und von einem Dritten höchstens noch zur Ersparung von Gründungskosten erworben werden würden. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts liegen diese Voraussetzungen hier vor. Soweit sich die Angriffe der Rb. gegen die entscheidenden tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts wenden, daß die Anteile der GmbH im Zeitpunkt der Anteilsabtretung wertlos waren und daß keine anderen wirtschaftlichen oder betrieblichen Gründe E. zum Erwerb der Anteile veranlaßt haben konnten, als den Verlustabzug für seine anderen schon bestehenden Unternehmen geltend zu machen, können sie nur Erfolg haben, wenn ein Verstoß wider den klaren Inhalt der Akten vorliegt (§ 288 Ziff. 1, § 296 Abs. 1 AO). Ein solcher Verstoß ist nicht erkennbar.

Es ist nicht zu beanstanden, daß das Finanzgericht den Behauptungen der Bfin. und des Zeugen V. , die Bfin. habe erhebliche nicht bilanzierte immaterielle Werte, wie Kundschaft, Lizenzen, Herstellungsverfahren, Vertreter und Personal, besessen, keine Bedeutung beimaß. Denn diese nicht näher belegten Behauptungen sind mit der Tatsache nicht vereinbar, daß der Betrieb der Bfin. seit Jahren ruhte, offenbar kein Personal mehr vorhanden war und keine Lizenzen mehr gezahlt wurden. Da hiernach die behaupteten Betriebsgeheimnisse und Betriebserfahrungen nur durch die Person des bisherigen Hauptgesellschafters V. vermittelt werden konnten, dieser aber als Geschäftsführer im Zusammenhang mit der Anteilsabtretung abberufen wurde, so ist nicht ersichtlich, in welcher Weise diese Werte, wenn sie wirklich vorhanden waren und der Bfin. zustanden, für den Erwerb der Anteile durch E. von Bedeutung gewesen sein sollen. Es ist zweifelsfrei, daß E. nicht den bisherigen Betrieb der Bfin. fortsetzte, sondern nach der Sitzverlegung auf die Bfin. einen Teil seiner bisherigen Unternehmen übertrug. Aus dem engen zeitlichen Zusammenhang des Erwerbs der Anteile, der Umgestaltung der Bfin. und ihrer Sitzverlegung muß weiter der Schluß gezogen werden, daß E. jedenfalls beim Anteilserwerb nicht mehr die Absicht hatte, den Betrieb der Bfin. in Y. wieder aufzunehmen.

Da demnach das Finanzgericht ohne Rechtsirrtum oder Verstoß wider den Inhalt der Akten davon ausgehen konnte, daß die Anteile an der Bfin. zur Zeit des Anteilserwerbs nichts wert waren und daß V. sie zu dem alleinigen Zweck erwarb, um für sich und seine bisherigen Unternehmen den Verlust der Vorjahre steuerlich auszunutzen, so bestehen keine Bedenken, die Voraussetzungen des § 6 StAnpG zu bejahen und den Abzug der Verluste der Vorjahre in übereinstimmung mit dem Finanzgericht und dem Bundesminister der Finanzen nicht zuzulassen.

Fundstellen

BStBl III 1961, 540

BFHE 1962, 755

BFHE 73, 755

BB 1961, 1226

DB 1961, 1506

StRK, :6 R 49

FR 1962, 35

NWB, F. 4 S.1004 Nr. 17

BFH-N, (K) Nr. 664