Entscheidungsstichwort (Thema)

Absetzungen nach § 82i EStDV nicht bei Teilherstellungskosten - Aktivierung von Herstellungskosten für ein Gebäude bei Bewohnbarkeit - Spekulationsgeschäft: Aufteilung eines einheitlichen Gesamtkaufpreises, realisierte Werterhöhung - keine Bindung an tatsächliche Feststellungen des FG in Ausnahmefällen

 

Leitsatz (amtlich)

Nach § 82i EStDV sind nur Herstellungskosten eines Gebäudes begünstigt, nicht auch Teilherstellungskosten.

 

Orientierungssatz

1. Die Aktivierung von Aufwendungen für ein Gebäude als Herstellungskosten setzt voraus, daß es bewohnbar ist (vgl. BFH- Rechtsprechung; Literatur).

2. Zur Aufteilung eines einheitlichen, für den Erwerb mehrerer Eigentumswohnungen entrichteten Gesamtkaufpreises im Hinblick auf die Ermittlung eines Spekulationsgewinns wegen Veräußerung einer Wohnung innerhalb der Spekulationsfrist.

3. Zweck des § 23 EStG ist es, innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen oder Wertminderungen aus verhältnismäßig kurzfristigen Wertdurchgängen der Einkommensteuer zu unterwerfen (vgl. BFH-Urteil vom 29.3.1989 X R 4/84). Eine innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhung ist auch in den Fällen gegeben, in denen etwa durch geschickte Kaufverhandlungen oder persönliche Beziehungen niedrige Anschaffungskosten entstanden sind, durch Verkauf innerhalb der Spekulationsfrist aber ein höherer Veräußerungsgewinn erzielt wird.

4. Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gehört zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der BFH gem. § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Diese Bindung besteht dann nicht, wenn die tatsächlichen Feststellungen auf einem Rechtsirrtum oder Verfahrensmangel beruhen oder gegen Denkgesetze, allgemeine Erfahrungssätze oder anerkannte Schätzungsgrundsätze verstoßen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

 

Normenkette

EStG 1985 §§ 23, 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. y; EStDV § 82i; EStG 1985 § 6 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 118 Abs. 2; WertV § 3 Abs. 2-3

 

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 26.06.1990; Aktenzeichen 2 K 60/88)

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben mit notariellem Vertrag vom 12. Dezember 1984 gemeinschaftlich fünf von insgesamt sieben Eigentumswohneinheiten zu einem Gesamtkaufpreis von 220 000 DM. Die beiden restlichen Einheiten waren anderweitig veräußert. Mit Vertrag vom 28. Dezember 1984 veräußerten die Kläger eine der erworbenen Einheiten (Nr. 7) zu einem Preis von 65 000 DM an X, der die fünf Wohnungen ursprünglich selbst hatte erwerben wollen.

Am 15. August 1986 bescheinigte das Landesamt für Denkmalpflege den Klägern, daß die Gebäude ein Kulturdenkmal (Baudenkmal) sind und die durchgeführten Erhaltungs- und Sanierungsmaßnahmen zu Aufwendungen von 271 133,37 DM geführt haben, die i.S. von § 82i und k der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nach Art und Umfang zur Erhaltung und sinnvollen Nutzung des Gebäudes erforderlich waren, und daß die Maßnahmen im Einvernehmen mit der Denkmalfachbehörde durchgeführt worden sind.

In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid für 1985 (Streitjahr) stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Anschluß an eine Außenprüfung neben den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen aus dem Verkauf der Einheit Nr. 7 entstandenen Spekulationsgewinn gemäß § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 25 179 DM fest. Er berechnete die Höhe des Spekulationsgewinns auf der Grundlage der im Kaufvertrag vereinbarten Miteigentumsanteile nach dem Verhältnis des Miteigentumsanteils der Einheit Nr. 7 zu den übrigen von den Klägern erworbenen Miteigentumsanteilen und kam damit zu einem Anteil der Wohnung Nr. 7 in Höhe von 17,573 v.H.

Die von den Klägern für das Streitjahr beantragten erhöhten Absetzungen nach § 82i EStDV berücksichtigte das FA nicht, da diese erst im Jahr der Herstellung beansprucht werden könnten und Jahr der Herstellung das Jahr der Fertigstellung des Gebäudes sei.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1991, 16).

Dagegen wendet sich das FA mit der Revision. Es rügt mangelhafte Sachaufklärung sowie die Verletzung der §§ 23, 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. y EStG und der §§ 82i, 9a EStDV.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision des FA zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat das Vorliegen eines Spekulationsgewinns mit einer rechtsfehlerhaften Begründung verneint.

1. Nach § 23 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 EStG ist Gewinn aus Spekulationsgeschäften der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.

a) Wurde --wie im Streitfall-- beim Erwerb mehrerer Eigentumswohnungen ein Gesamtkaufpreis vereinbart, so ist zur Feststellung der auf die einzelne Wohnung entfallenden Anschaffungskosten dieser Gesamtkaufpreis --wenn eine Aufteilung durch die Vertragsparteien fehlt oder zweifelhaft ist-- entsprechend der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 1985 IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252) im betrieblichen Bereich nach dem Verhältnis der Teilwerte und im privaten Bereich nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen (vgl. Urteile vom 15. Dezember 1981 VIII R 116/79, BFHE 135, 267, BStBl II 1982, 385; vom 16. Dezember 1981 I R 131/78, BFHE 135, 185, BStBl II 1982, 320; vom 1. Dezember 1982 I R 37/81, BFHE 137, 175, BStBl II 1983, 130).

Für eine erforderlich werdende Schätzung des Verkehrswertes kann die Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken (Wertermittlungsverordnung --WertV--) i.d.F. vom 15. August 1972 (BGBl I 1972, 1416) entsprechend herangezogen werden (Senatsurteile vom 12. April 1994 IX R 101/90, BFHE 174, 301, BStBl II 1994, 660; in BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252 m.w.N.). Gegenstand der Wertermittlung ist nach § 2 WertV das Grundstück einschließlich seiner Bestandteile, insbesondere der Gebäude.

Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gehört zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden ist. Diese Bindung besteht dann nicht, wenn die tatsächlichen Feststellungen auf einem Rechtsirrtum oder Verfahrensmangel beruhen oder gegen Denkgesetze, allgemeine Erfahrungssätze oder anerkannte Schätzungsgrundsätze verstoßen (vgl. BFH-Urteile vom 19. September 1990 IX R 72/85, BFH/NV 1991, 369; in BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252).

b) Nach diesen Grundsätzen ist die Schätzung des FG rechtsfehlerhaft.

Das FG geht zwar bei seiner Entscheidung zutreffend von der entsprechenden Anwendbarkeit der WertV aus. Diese sieht in § 3 Abs. 2 WertV als geeignete Schätzungsgrundlage das Vergleichswertverfahren, das Ertragswertverfahren und das Sachwertverfahren vor, wobei § 3 Abs. 3 WertV ergänzend dazu bestimmt, daß der Bodenwert grundsätzlich durch Preisvergleich zu ermitteln ist. Welches dieser --gleichwertigen-- Wertermittlungsverfahren jeweils anzuwenden ist, ist nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalles zu entscheiden (BFH-Urteil vom 2. Februar 1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497).

Das FG hat schon nicht dargelegt, welches Wertermittlungsverfahren im Streitfall zugrunde zu legen ist. Es hat seine Entscheidung lediglich damit begründet, daß wertbeeinflussende Umstände vorlägen, die das Entstehen eines Spekulationsgewinns ausschlössen. Mit dem BFH-Urteil in BFHE 143, 61, 66, BStBl II 1985, 252 geht das FG zwar zu Recht davon aus, daß zur Aufteilung eines einheitlichen Gesamtkaufpreises besondere wertbeeinflussende Umstände bei der Wertermittlung zu berücksichtigen sind. Zu Unrecht hat es das FG aber unterlassen, diese Umstände einem bestimmten Wertermittlungsverfahren zuzuordnen. Die WertV schreibt die Berücksichtigung derartiger Umstände in § 4 Abs. 2 und § 6 für das Vergleichswertverfahren, in § 13 für das Ertragswertverfahren sowie in den §§ 17-19 für das Sachwertverfahren vor.

c) Die Vorentscheidung verstößt darüber hinaus gegen den Grundsatz der Einzelbewertung (§ 6 EStG), weil das FG bei seiner Schätzung nicht dem Erfordernis der Trennung zwischen Boden- und Gebäudewert Rechnung getragen hat. Das FG hätte die Anschaffungskosten des Miteigentumsanteils Nr. 7 nach dem Verhältnis der Verkehrswerte auf den Bodenwert- und Gebäudewertanteil aufteilen müssen (vgl. BFH in BFHE 143, 61, 64 ff., BStBl II 1985, 252, und in BFHE 174, 301, BStBl II 1994, 660).

d) Die Vorentscheidung ist schließlich auch deshalb rechtsfehlerhaft, weil die vom FG festgestellten Tatsachen nicht für eine revisionsrechtliche Überprüfung der Schlußfolgerungen des FG ausreichen.

Dies gilt insbesondere hinsichtlich der Würdigung des FG, bei der Bildung des Gesamtkaufpreises sei für den Miteigentumsanteil Nr. 7 ein relativ --möglicherweise auch absolut-- höherer Wert angesetzt worden, als er dem quotalen Anteil am Gesamtkaufpreis entspricht. Dies läßt sich insbesondere nicht mit dem Hinweis begründen, daß zwischen Ankauf und Verkauf nur ein Zeitraum von 16 Tagen liege. Das FG übersieht dabei, daß § 23 EStG weder nach seinem Wortlaut noch nach seinem Regelungszweck an eine Preis- oder Wertsteigerung innerhalb der Spekulationsfrist anknüpft. Zweck des § 23 EStG ist es, innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen oder Wertminderungen aus verhältnismäßig kurzfristigen Wertdurchgängen der Einkommensteuer zu unterwerfen (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 1989 X R 4/84, BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652). Eine innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhung ist auch in den Fällen gegeben, in denen etwa durch geschickte Kaufverhandlungen oder persönliche Beziehungen niedrige Anschaffungskosten entstanden sind, durch Verkauf innerhalb der Spekulationsfrist aber ein höherer Veräußerungsgewinn erzielt wird.

Entgegen der Auffassung des FG belegt auch die --vom FA bestrittene-- Annahme, X habe den Gesamtkaufpreis ausgehandelt, nicht, daß der Veräußerungspreis für die Wohnung Nr. 7 den entsprechenden Anschaffungskosten entsprach. Aus dem Umstand, daß jemand einen Gesamtkaufpreis aushandelt, kann nicht notwendigerweise geschlossen werden, daß die subjektive Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter künftig unverändert bleibt.

2. Da die Entscheidung des FG aufgrund materiell-rechtlicher Fehler keinen Bestand haben kann, kommt es auf die Verfahrensrügen des FA nicht an.

3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, damit das FG die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachholt.

Das FG wird bei der weiteren Behandlung des Streitfalles folgendes zu berücksichtigen haben:

a) Nach dem für das Streitjahr maßgeblichen § 82i EStDV (ab 1. Januar 1991: § 7i EStG) kann der Steuerpflichtige bei einem Gebäude, das nach den landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, von den Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind und die nach Abstimmung mit der nach Landesrecht zuständigen Stelle (§ 82i Abs. 2 EStDV) durchgeführt worden sind, anstelle der nach § 7 Abs. 4 EStG zu bemessenden Absetzungen für Abnutzung (AfA) im Jahr der Herstellung und in den neun folgenden Jahren jeweils bis zu 10 v.H. absetzen. Nach dieser Vorschrift sind --entgegen der Auffassung des FG-- nicht Aufwendungen für einzelne Baumaßnahmen, sondern --wie sich aus ihrem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang mit der Ermächtigungsnorm des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. y EStG ergibt-- nur die Herstellungskosten des Gebäudes begünstigt, nicht auch Teilherstellungskosten. § 82i EStDV spricht nur von Herstellungskosten. Wo der Gesetzgeber auch Teilherstellungskosten begünstigen will, ist dies ausdrücklich geregelt (z.B. in § 7d Abs. 5, § 7f Abs. 3 EStG; § 14 Abs. 5 und 6 des Berlinförderungsgesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung; § 3 Abs. 2 des Zonenrandförderungsgesetzes). Auch soweit der Verordnungsgeber Teilherstellungskosten begünstigt, beruht dies auf einer entsprechenden Ermächtigungsnorm (vgl. insbesondere § 81 Abs. 4 EStDV i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 6 EStG; § 82f Abs. 4 EStDV i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w Satz 4 EStG). Der Zweck der Vorschrift, kulturhistorisch wertvolle Gebäude zu erhalten und zu modernisieren, rechtfertigt nicht eine Auslegung, die über die in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. y EStG vorgegebene Ermächtigung und den Tatbestand des § 82i EStDV hinausgeht. Die gegenteilige Ansicht des FG läßt sich auch nicht damit begründen, daß § 82i EStDV die Herstellungskosten von Gebäudeteilen begünstigt; auch insoweit genügt nicht das Vorliegen von Teilherstellungskosten.

b) Die Aktivierung von Aufwendungen für ein Gebäude als Herstellungskosten setzt aber voraus, daß es bewohnbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1980 I R 27/77, BFHE 130, 24, BStBl II 1980, 365; vom 7. April 1987 IX R 133-135/84, BFHE 150, 12, BStBl II 1987, 565; Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 25. Oktober 1990, BStBl I 1990, 626, I. Abs. 2; Blümich/Brandis, Kommentar zum Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetz, § 7 EStG Rz. 62). Diese Voraussetzung war im Streitjahr unstreitig noch nicht erfüllt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 65442

BFH/NV 1995, 90

BStBl II 1996, 215

BFHE 178, 151

BFHE 1996, 151

BB 1995, 2154 (L)

DB 1995, 2097-2099 (LT)

DStR 1995, 1671-1673 (KT)

DStZ 1996, 50-51 (KT)

HFR 1996, 76 (L)

StE 1995, 655 (K)

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