BFH I R 256/83 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ersetzung eines Haftungsbescheids im Klageverfahren; Begriff des inländischen Arbeitgebers und Verhältnis zum DBA-Großbritannien

 

Leitsatz (NV)

1. Wird ein LSt-Haftungsbescheid während des Klageverfahrens nach § 130 Abs. 1 AO 1977 aufgehoben und gleichzeitig durch einen neuen Haftungsbescheid ersetzt, so wird dieser Bescheid auf Antrag des Klägers nach § 68 FGO Verfahrensgegenstand. Einer inhaltlichen Änderung des den ursprünglichen Bescheid ersetzenden Verwaltungsaktes bedarf es im Rahmen des § 68 FGO nicht.

2. Das die Lohnsteuerabzugspflicht begründende Merkmal der Betriebstätte bestimmt sich auch bei ausländischen Arbeitgebern nach § 12 AO 1977 und nicht nach den Regelungen in dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA).

3. Das DBA-Großbritannien steht der Durchführung des Lohnsteuerabzugs bei Arbeitnehmern, die in Großbritannien ansässig sind, nicht entgegen.

 

Normenkette

FGO § 68; AO 1977 §§ 12, 130 Abs. 1; EStG § 39b Abs. 6, §§ 39d, 49 Abs. 1 Nr. 3; DBA GBR Art. XVIII Teil A Abs. 4

 

Verfahrensgang

FG Hamburg

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft englischen Rechts mit Sitz in Großbritannien.

Im Jahre 1979 waren Arbeitnehmer der Klägerin bei verschiedenen inländischen Unternehmen tätig. Die Klägerin will die Arbeitnehmer aufgrund von Werkverträgen im Inland beschäftigt haben. Nach Auffassung des ursprünglich zuständigen Finanzamtes (FA) hat die Klägerin insoweit - unerlaubte - Arbeitnehmerüberlassung betrieben.

Die Klägerin benutzte während der Beschäftigung ihrer Arbeitnehmer im Inland Büroräume im Hamburger Freihafen zur Betreuung und Entlohnung ihrer Arbeitnehmer, sowie zur Informationsbeschaffung und für Werbezwecke. Die Räume waren von anderen Unternehmen angemietet worden, denen die Klägerin die Kosten anteilig erstattete.

Für die im Jahre 1979 gezahlten Löhne gab die Klägerin im Januar 1980 eine Lohnsteueranmeldung über 131 727 DM ab. Bei einer anschließend durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung wurde anhand der von der Klägerin geführten Lohnkonten und weiterer Unterlagen festgestellt, daß die Klägerin die Lohnsteuer in unzutreffender Höhe einbehalten und abgeführt hatte. Das FA nahm daraufhin die Klägerin mit Bescheid vom 9. Mai 1980, der dem inländischen Empfangsbevollmächtigten bekanntgegeben wurde, als Haftungsschuldnerin gemäß § 42d des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von (weiteren) 254 320,55 DM in Anspruch. Dem Haftungsbescheid waren ein Prüfungsbericht sowie eine Zusammenstellung der auf die einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Teilbeträge beigefügt.

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, im Inland keine Betriebsstätte i.S. des Art. II des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzungen vom 26. November 1964 i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 - DBA Großbritannien - (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) unterhalten zu haben. Im übrigen habe der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) gemäß Art. XI Abs. 3 DBA-Großbritannien hinsichtlich der an die in Großbritannien ansässigen Arbeitnehmer gezahlten Arbeitslöhne kein Besteuerungsrecht zugestanden, da sich diese Personen nicht länger als 183 Tage im Inland aufgehalten hätten. Freistellungsbescheinigungen nach § 39b Abs. 6 EStG lagen insoweit nicht vor.

Während des Klageverfahrens erließ das FA am 5. Juli 1982 unter Aufhebung des Bescheides vom 9. Mai 1980 erneut einen Haftungsbescheid in Höhe des ursprünglichen Betrages, in dem erstmals Gründe für die vorrangige Inanspruchnahme der Klägerin gegenüber den Arbeitnehmern dargelegt wurden. Die Klägerin beantragte gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO), diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem teilweise in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 621 veröffentlichten Urteil ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Während des Revisionsverfahrens ist die Zuständigkeit für die Besteuerung der Klägerin aufgrund der Zweiten Anordnung zur Änderung der Anordnung über die Zuständigkeit der Finanzämter des Senats der Freien und Hansestadt Hamburg vom 22. Oktober 1985 (BStBl I 1986, 8) auf den Beklagten und Revisionsbeklagten (Beklagter) übergegangen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der während des Klageverfahrens ergangene Haftungsbescheid vom 5. Juli 1982 durch den Antrag der Klägerin nach § 68 FGO Verfahrensgegenstand geworden ist. Wird nach Klageerhebung der angefochtene Verwaltungsakt durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so räumt diese Vorschrift dem Kläger die Möglichkeit ein, den ändernden oder ersetzenden Verwaltungsakt zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Bei dem Bescheid vom 5. Juli 1982 handelt es sich um einen ersetzenden Verwaltungsakt im Sinne dieser Vorschrift.

Im Streitfall hat das FA allerdings den Haftungsbescheid vom 5. Juli 1982 gegenüber dem ursprünglichen Bescheid inhaltlich nicht geändert, sondern lediglich um zusätzliche Ermessenserwägungen zur Frage des Auswahlermessens ergänzt. In solchen Fällen soll es nach einer im Verwaltungsverfahrensrecht verbreiteten Auffassung keinen Unterschied machen, ob die Behörde den ersten Bescheid aufhebt und an seine Stelle einen neuen Bescheid setzt oder ob sie den ersten Bescheid nur ergänzt, wobei im Einzelfall durch Auslegung zu ermitteln ist, welcher Weg gewählt worden ist (vgl. Stelkens/Bonk/Leonhardt, Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl., § 48 Rdnr. 13 u. 51a).

Das FA hat durch die ausdrückliche, auf § 130 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützte Rücknahme des ursprünglichen Haftungsbescheides im Bescheid vom 5. Juli 1982 klargestellt, daß es von der ersten Alternative Gebrauch gemacht hat.

a) § 68 FGO ist auch auf Verwaltungsakte anwendbar, die den Korrekturvorschriften der §§ 130 f. AO 1977 unterliegen (so auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791).

Der vom Gesetzgeber mit dieser Vorschrift verfolgte Zweck besteht darin, einen Ausgleich gegenüber der Befugnis des FA herzustellen, den angefochtenen Verwaltungsakt auch noch während des gerichtlichen Verfahrens korrigieren zu können (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 9/70, BFHE 103, 549, 554, BStBl II 1972, 219, 221).

b) Einer inhaltlichen Änderung des den ursprünglichen Bescheid ersetzenden Verwaltungsaktes bedarf es im Rahmen des § 68 FGO nicht. Der BFH hat bereits im Urteil vom 20. November 1973 VII R 33/71 (BFHE 111, 13, BStBl II, 1974, 113) klargestellt, daß es insoweit allein auf die prozeßrechtliche Frage ankommt, ob ein mit Rechtsbehelfen angreifbarer Verwaltungsakt den ursprünglichen Verwaltungsakt formell ändert oder ersetzt und dem Kläger im Falle seines Antrages nach § 68 FGO ein gesondertes Rechtsbehelfsverfahren hinsichtlich des Zweitbescheides erspart wird.

c) Der Senat setzt sich mit dieser Entscheidung nicht in Widerspruch zu dem Urteil des V. Senates vom 28. Januar 1982 V R 100/80 (BFHE 135, 27, BStBl II 1982, 292).

In dem dort entschiedenen Fall hatte das FA die Haftungssumme nachträglich herabgesetzt. Der V. Senat sah hierin eine Teilrücknahme i.S. des § 130 Abs. 1 AO 1977, die den Bestand des ursprünglichen Haftungsbescheides in dem von der Teilrücknahme nicht betroffenen Umfang unberührt ließ, so daß es zur Fortführung des gegen den ursprünglichen Bescheid eingeleiteten Klageverfahrens keines Antrages nach § 68 FGO bedurfte.

Im Streitfall hat das FA dagegen den ursprünglichen Haftungsbescheid in vollem Umfang zurückgenommen und durch den Bescheid vom 5. Juli 1982 ersetzt.

2. Das FA war nach §§ 132, 130 Abs. 1 AO 1977 zur Rücknahme des ursprünglichen Haftungsbescheides und zum Erlaß eines erneuten Haftungsbescheides während des Klageverfahrens berechtigt. Denn nach § 130 Abs. 1 AO 1977 können rechtswidrige Verwaltungsakte grundsätzlich uneingeschränkt zurückgenommen und durch andere Verwaltungsakte ersetzt werden (BFH-Urteil vom 22. Januar 1985 VII R 112/81, BFHE 143, 203, BStBl II 1985, 562). Der ursprüngliche Haftungsbescheid war rechtswidrig, weil weder in ihm noch in der Einspruchsentscheidung Ausführungen zum Auswahlermessen enthalten waren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. September 1981 VI R 44/77, BFHE 134, 149, BStBl II 1981, 801).

Der Erlaß des zweiten Haftungsbescheides unterlag nicht den einschränkenden Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO 1977. Zwar stellt die Rücknahme des ursprünglichen Haftungsbescheides selbst einen Verwaltungsakt dar, der die Klägerin gegenüber der vorausgegangenen Rechtslage ausschließlich begünstigte. Da das FA die Rücknahme und erneute Inanspruchnahme der Klägerin jedoch in demselben Bescheid verfügt hat, konnte die Zurücknahme des ursprünglichen Bescheides kein schutzwürdiges Vertrauen begründen, das eine Neufestsetzung des Haftungsbetrages nur unter den Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO 1977 rechtfertigen würde (Urteil in BFHE 143, 203, BStBl II 1985, 562).

3. Die Ausführungen des FG zur Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheides halten einer revisionsrechtlichen Prüfung stand. Die Klägerin war als inländischer Arbeitgeber i.S. des § 38 EStG zur Einbehaltung der Lohnsteuer für die im Inland beschäftigten Arbeitnehmer verpflichtet (§ 38 Abs. 3 EStG). Die Vorschriften des DBA-Großbritannien stehen einer Inanspruchnahme der Klägerin nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht entgegen.

a) Nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG ist inländischer Arbeitgeber, wer im Inland eines der Anknüpfungsmerkmale der §§ 8 bis 13 AO 1977 erfüllt. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat mangels begründeter Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), unterhielt die Klägerin im Inland eine Betriebstätte i.S. des § 12 AO 1977. Betriebstätte ist nach dieser Vorschrift jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.

Das FG hat hierzu festgestellt, daß die Klägerin während der Beschäftigung ihrer Arbeitnehmer im Inland Büroräume im Hamburger Freihafen zur Betreuung und Entlohnung ihrer Arbeitnehmer sowie zur Informationsbeschaffung und zu Werbezwecken benutzt und den Hauptmietern dieser Räume die Kosten anteilig erstattet hat. Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 1 AO 1977 sind hiernach erfüllt.

Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang der Betriebstättenbegriff in Art. II Abs. 1 DBA-Großbritannien, der von dem des § 12 AO 1977 abweicht. Da der Betriebstättenbegriff des DBA nur für Zwecke des Abkommens gilt, in dem DBA jedoch Vereinbarungen über die Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer nicht enthalten sind, kann der für die Lohnsteuerabzugspflicht in Betracht kommende Betriebstättenbegriff dem DBA nicht entnommen werden (Urteil des erkennenden Senats vom 5. Oktober 1977 I R 90/75, BFHE 124, 29, BStBl II 1978, 205).

Unerheblich ist auch, ob die Klägerin im Inland einen ständigen Vertreter gemäß § 13 AO 1977 hatte. Denn ein inländischer Arbeitgeber ist bereits anzunehmen, wenn nur eines der Anknüpfungsmerkmale der §§ 8 bis 13 AO 1977 vorliegt.

b) Die in der inländischen Betriebstätte der Klägerin beschäftigten britischen Arbeitskräfte waren nach den inländischen einkommensteuerrechtlichen Vorschriften lohnsteuerpflichtig. Soweit sie im Inland weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt hatten, unterlagen sie mit den Einkünften aus der im Inland ausgeübten Tätigkeit der beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3, § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Die Klägerin hatte den Lohnsteuerabzug für ihre beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer nach § 39d EStG durchzuführen.

Das DBA-Großbritannien steht der inländischen Besteuerung der Arbeitslöhne dieser Arbeitnehmer nicht entgegen. Zutreffend hat das FG eine mögliche Steuerbefreiung nach diesem Abkommen für unbeachtlich gehalten, weil das zuständige Betriebs-FA der Klägerin keine Freistellungsbescheinigungen nach § 39d Abs. 3 Satz 4, § 39b Abs. 6 EStG erteilt hat. Die Klägerin durfte ohne Vorliegen der Bescheinigungen nach § 39b Abs. 6 EStG nicht vom Steuerabzug absehen. Art. XVIII A Abs. 4 DBA-Großbritannien läßt den Steuerabzug im Quellenstaat ausdrücklich zu. Er sieht lediglich eine Erstattung einbehaltener Steuer auf Antrag des Empfängers der Einkünfte vor, soweit die betreffenden Einkünfte nach dem Abkommen von der Steuer befreit sind. Die Klägerin kann sich folglich nicht unmittelbar auf eine derartige Steuerbefreiung berufen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 22. Oktober 1986 I R 261/82, zur Veröffentlichung bestimmt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 414890

BFH/NV 1988, 82

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