BFH Urteil vom 24.11.1972 - VI R 231/68

Leitsatz (amtlich)

1. Wurden durch eine Betriebsprüfung neue Tatsachen festgestellt, die nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO zu einer Wiederaufrollung einer unanfechtbar gewordenen Veranlagung führen, so greift bei einer Berichtigung von Steuerbescheiden, die auf einer Zusammenveranlagung mit Kindern beruhen, nach § 52a Abs. 1 EStG 1965 die Wiederaufrollung auch auf Berichtigungsveranlagungen durch, soweit die nach § 218 Abs. 4 AO ergehenden Änderungsbescheide auf einer Berichtigung der zugrunde liegenden gesonderten Feststellungen nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO beruhen.

2. Daß § 52a EStG 1965 anders als die Überleitungsregelung des § 26 Abs. 1 EStG 1957 den Beteiligten nach dem Fortfall des § 27 EStG nicht das Recht eingeräumt hat, die Zusammenveranlagung von Eltern mit Kindern zu wählen, verletzt weder den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG noch verstößt es gegen das Grundrecht des Schutzes der Familie im Sinne des Art. 6 Abs. 1 GG.

Normenkette

EStG 1965 § 52a Abs. 1; EStG § 27 a. F; AO § 218 Abs. 4, § 222 Abs. 1 Nr. 1; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1

Tatbestand

Der im Streitjahr 1959 noch nicht 18 Jahre alte Kläger ist als Erbe seines Vaters Gesellschafter einer KG. An einem weiteren Unternehmen in A, das den Zwecken der KG dienen sollte, waren der Kläger und seine Mutter, die Klägerin, zunächst in ungeteilter Erbengemeinschaft beteiligt. Bei der Erbauseinandersetzung fiel dieses Unternehmen an die Klägerin; der Kläger erhielt eine Kommanditeinlage, die im Streitjahr infolge von Verlusten bereits aufgezehrt war. Der Verlust dieses Unternehmens in 1959 mit rd. 200 000 DM entfiel damit allein auf die Klägerin. Der Kläger erzielte dagegen aus seiner Beteiligung an der KG erhebliche Gewinne.

Die Kläger wurden ursprünglich gemäß § 27 EStG a. F. zusammenveranlagt. Für das Streitjahr erfolgte die Veranlagung zur Einkommensteuer durch endgültigen Bescheid vom 7. Oktober 1963. Dabei wurden die gewerblichen Verluste der Klägerin gegen die positiven Einkünfte des Klägers aufgerechnet. Der Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger wurde mit rd. 130 000 DM ermittelt und ihre Einkommensteuer auf rd. 50 000 DM festgesetzt.

Eine Betriebsprüfung bei der KG führte zur Wiederaufrollung der Veranlagung. Bei der Neuveranlagung gemäß § 222 AO wurden die Kläger durch zwei Bescheide vom 13. Oktober 1966 nunmehr getrennt veranlagt, da inzwischen das BVerfG mit Beschluß vom 30. Juni 1964 1 BvL 16-25/62 (BStBl 1 1964, 488) den § 27 EStG für nichtig erklärt hatte. Die Einkommensteuer 1959 der Klägerin wurde auf 0 und die des Klägers auf 132 709 DM festgesetzt. Die Einkommensteuerveranlagungen der Kläger für die Jahre 1960 und 1961 wurden entsprechend durchgeführt.

Mit ihrer Sprungklage begehrten die Kläger Aufhebung der vom FA durchgeführten getrennten Veranlagungen, da nach ihrer Auffassung § 52a EStG 1965, der die Grundlage der neuen Steuerbescheide bilde, grundgesetzwidrig sei; denn er widerspreche dem Grundgedanken des den Schutz der Familie betonenden Beschlusses des BVerfG 1 BvL 16-25/62.

Die Sprungklage hatte keinen Erfolg. Das FG ging davon aus, daß die vom FA durchgeführten getrennten Veranlagungen der Kläger zur Einkommensteuer 1959 weder gegen das GG verstießen noch aus sonstigen rechtsstaatlichen Grundsätzen unwirksam seien. Nachdem § 27 EStG für nichtig erklärt worden sei, könnten die Kläger weder eine Zusammenveranlagung verlangen noch stehe ihnen ein Wahlrecht zwischen getrennter Veranlagung und Zusammenveranlagung zu. Sie seien vielmehr getrennt zu veranlagen. Die Überleitungsregelung in § 52a EStG in der Fassung des StÄndG 1964 sei weder verfassungswidrig noch unwirksam, wenn sie eine Wahl zwischen getrennter Veranlagung und einer weiteren Zusammenveranlagung nicht vorsehe (so das Urteil des Senats vom 4. Dezember 1964 VI 215/63 U. BFHE 81, 467, BStBl III 1965, 169, 170). Die Vorschrift verstoße auch nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Aus der Grundsatzentscheidung des BVerfG vom 17. Januar 1957 1 BvL 4/54 (BVerfGE 6, 55 BStBl I 1957, 193) könne nicht die Folgerung gezogen werden, daß solche Bestimmungen mit dem GG unvereinbar seien, wenn sie nur in Einzelfällen die unbeabsichtigte Nebenfolge hätten, sich als nachteilig für Ehe und Familie auszuwirken. Im Streitfall handle es sich um eine solche Nebenfolge. Auf Treu und Glauben könnten sich die Kläger nicht berufen. Nicht gerechtfertigt sei auch die Ansicht der Kläger, die Übergangsregelung des § 52a EStG 1965 verstoße gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit, weil Gesetze nicht mit rückwirkender Kraft aufgehoben werden dürften. Die Nichtigkeitserklärung eines Steuergesetzes komme einem mit Rückwirkung erlassenen Gesetz nicht gleich. Der Gesetzgeber sei nicht verpflichtet gewesen, für atypische Einzelfälle eine Übergangsregelung im Sinne einer zeitweiligen Fortgeltung der für verfassungswidrig erklärten Vorschrift zu treffen oder eine Wahlmöglichkeit zu schaffen.

Mit der fristgerecht eingelegten Revision rügen die Kläger, daß die gesetzliche Regelung nach Aufhebung von § 27 EStG die durch die Bundesverfassung garantierten Familienrechts- und Gleichheitsgrundsätze verletzt habe und daß sie den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht entspreche. Sie beantragen, die beiden Einkommensteuerbescheide vom 13. Oktober 1966 aufzuheben und einen Zusammenveranlagungsbescheid unter Berücksichtigung der durch die Betriebsprüfung erforderlichen Veränderungen zu erteilen.

Zur Begründung tragen die Kläger insbesondere vor, bei der Zusammenveranlagung habe sich eine Einkommensteuerbelastung von 49 711 DM ergeben. Die getrennte Veranlagung führe zu einer erheblichen steuerlichen Mehrbelastung. Dies verstoße gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung, verletze Art. 6 GG und beachte nicht die rechtsstaatlichen Grundsätze von Treu und Glauben und Rechtssicherheit.

Die getrennte Besteuerung führe zu einer Vermögenseinbuße von 43 057 DM.

Erschwerend komme hinzu, daß die Kirchensteuernachbelastung des Klägers in eine Periode gefallen sei, in der er erhebliche negative Einkünfte hatte, so daß ein Sonderausgabenabzug der großen Kirchensteuerbeträge nicht möglich gewesen sei. Damit hätte die Kirchensteuer wie die Einkommensteuer aus der Substanz gezahlt werden müssen.

Die Ausführungen des FG könnten nicht befriedigen; sie gingen an wesentlichen Tatbeständen vorbei. Den Ausführungen des FG über die Zusammenveranlagung der Ehegatten könne nicht gefolgt werden. In der Entscheidung des BVerfG zu § 67 BewG vom 6. Februar 1968 1 BvL 7/65 (BStBl II 1968, 133) habe das BVerfG in der bewertungsrechtlichen und vermögensteuerrechtlichen Handhabung keinen tiefer schneidenden Eingriff in die Familiensubstanz sehen können, weil die betraglichen Belastungen für die Steuerpflichtigen auch im negativsten Falle auf ein Minimum begrenzt sein würden. Die im Streitfall angeführten Zahlen zeigten dagegen eindeutig, daß hier eine zusätzliche Belastung gegeben sei, die weit über das hinausgehe, was unverkennbar von dem BVerfG als zulässig erachtet werde. Wenn das FG die Gleichheits- und Familiengrundsätze deshalb nicht als berührt angesehen habe, weil es sich um eine "nicht beabsichtigte Nebenwirkung" gehandelt habe, so werde der Steuerpflichtige, der aus seiner Vermögenssubstanz einen sehr erheblichen Steuerbetrag opfern solle, diese "unbeabsichtigte Nebenwirkung" wohl kritischer betrachten, als es das Gericht getan habe. Fehl gingen auch die Ausführungen des FG, daß Treu- und Glaubensgrundsätze nicht verletzt worden seien. Es hätten im Streitfall keine Gestaltungsmöglichkeiten bestanden, um der Steuerlichen Belastung zu entgehen. Weder das Steuerrecht noch das Vormundschaftsgericht hätten es zugelassen, die Verlustsituation des Betriebes in A. auf den Sohn überzuleiten. Es hätte ausschließlich die Möglichkeit bestanden, der Verlustsituation durch eine frühere Schließung dieses Betriebes ein Ende zu setzen. An einem Betrieb hingen aber Schicksale von Menschen; man gebe eine Position nicht leichten Herzens auf, um die man gerungen habe und an die noch Hoffnungen geknüpft gewesen wären. Es müsse bedauert werden, daß das FG der Möglichkeit, die Verluste im Keramikbetrieb steuerlich auszugleichen, nur zweitrangige Bedeutung gegeben habe. Fehl gingen auch die Ausführungen des FG über die Auswirkung bei der Ehegattenbesteuerung.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Zutreffend hat das FG im Streitfall die Voraussetzungen der §§ 59 FGO, 59 ZPO für gegeben erachtet, nach denen die Kläger als Streitgenossen gemeinschaftlich klagen können, weil sie hinsichtlich des Streitgegenstandes - nämlich der von ihnen begehrten Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer - nach ihrem Klageantrag in Rechtsgemeinschaft stehen. Bei der Klägerin war deshalb das Vorliegen eines Rechtsschutzinteresses für ihre Klage zu bejahen, obwohl sie durch den angefochtenen Steuerbescheid für ihre Person nicht durch Steuer belastet worden ist. War somit die Klagebefugnis der Klägerin zu bejahen, so ist sie auch durch das klageabweisende Urteil des FG beschwert.

Die Berechtigung des FA, den unanfechtbar gewordenen Einkommensteuerbescheid für 1959 vom 7. Oktober 1963 zu berichtigen, mit dem die Kläger zur Einkommensteuer nach § 27 EStG 1958 zusammenveranlagt worden waren, ergab sich aus §§ 222 Abs. 1 Nr. 1, 218 Abs. 4 AO in Verbindung mit § 52a Abs. 1 EStG 1965, da durch die Betriebsprüfung unstreitig erhebliche neue Tatsachen bekanntgeworden waren, die zu einer Änderung des Grundlagenbescheids führten. Eine Berichtigung nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO führt zur Wiederaufrollung der gesamten bisherigen Veranlagung, d. h. zu einer erneuten tatsächlichen und rechtlichen Beurteilung des gesamten Steuerfalls (vgl. die Urteile des BFH vom 21. Februar 1964 III 143/61 U. BFHE 79, 562, BStBl III 1964, 437, und vom 23. Juli 1964 V 275/60 U, BFHE 80, 185, BStBl III 1964, 540, sowie das BVerfG-Urteil vom 4. November 1965 2 BvR 91, 271/64, HFR 1966, 143, DB 1966, 243). Bei der erneuten rechtlichen Würdigung der Besteuerungsgrundlagen der Kläger im Jahre 1966 war für die ursprüngliche Zusammenveranlagung der Kläger auf der Grundlage des § 27 EStG kein Raum mehr, da das BVerfG am 30. Juni 1964 die Nichtigkeit dieser Vorschrift festgestellt hatte.

Der Senat folgt der Auffassung der Kläger nicht, der Gesetzgeber habe mit der durch das StÄndG 1964 vom 16. November 1964 (BGBl I 1964, 885, BStBl I 1964, 553) in das Einkommensteuergesetz eingefügten Überleitungsvorschrift des § 52a gegen Verfassungsgrundsätze des Schutzes der Familie und Treu und Glauben verstoßen, weil er Eltern und Kindern nicht das Recht gewähre, nunmehr freiwillig die Zusammenveranlagung zu wählen, wie er dies in § 26 Abs. 1 EStG 1957 für Ehegatten eingeführt habe. Die rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehungen, wie sie unter Ehegatten bestehen, lassen sich nicht auf das Verhältnis zwischen Eltern und Kindern übertragen. Bei Ehegatten mußte der Gesetzgeber bei der Neuregelung ihre Besteuerungsgrundlagen berücksichtigen, daß bei ihnen grundsätzlich eine auf die Dauer angelegte Wirtschaftsgemeinschaft besteht. Das führte folgerichtig bei der Wahl der Zusammenveranlagung auch zu einem besonderen Steuertarif, wie er sich aus § 32a Abs. 2 EStG ergibt.

Wie das BVerfG im Beschluß 1 BvL 16-25/62 dargelegt hat, schied bereits bei der Zusammenveranlagung nach § 27 EStG das Arbeitseinkommen der Kinder aus. Auch die sonstigen Einkünfte des Kindes standen nach dem Gleichberechtigungsgesetz vom 18. Juni 1957 mit dem Wegfall des § 1652 BGB a. F. der Haushaltsgemeinschaft nicht mehr zur Verfügung; sie konnten lediglich für den eigenen Unterhalt des Kindes verwendet werden. Aus § 52a EStG 1965 kann für die Streitfrage nichts Entscheidendes hergeleitet werden. Die Vorschrift geht eindeutig ausschließlich von der Rechtslage aus, die sich aus der Nichtigkeitserklärung des § 27 EStG ergeben hat. Für Fälle der Wiederaufrollung der Veranlagung nach §§ 222 Abs. 1 Nr. 1, 218 Abs. 4 AO steckt sie die Grenzen ab, inwieweit dabei durch den Wegfall der Zusammenveranlagung die bisherige Steuerfestsetzung unterschritten werden darf (vgl. dazu § 234 AO a. F. und § 232 Abs. 1 AO n. F.). Aus der dem § 52a EStG 1965 im Gesetz beigegebenen Überschrift "Schlußvorschriften für die bisherige Zusammenveranlagung mit Kindern" ergibt sich, daß dabei an eine Überleitung der bisherigen bereits durchgeführten Zusammenveranlagung etwa im Sinne einer Milderungsvorschrift nach § 131 AO nicht gedacht war.

Das Fehlen eines Wahlrechts in der Überleitungsregelung kann auch nicht als eine Gesetzeslücke angesehen werden. Nach dem Beschluß des BVerfG 1 BvL 16-25/62 konnte der Gesetzgeber davon ausgehen, daß der Fortfall der Zusammenveranlagung von Eltern und Kindern in aller Regel zu einer Steuerminderung führen werde. Das BVerfG hat in seinem Beschluß jedoch ausdrücklich darauf hingewiesen, daß die Zusammenveranlagung in atypischen Einzelfällen - wie im vorliegenden Streitfall durch den Ausgleich der Gewinne auf der einen Seite mit Verlusten auf der anderen Seite gemäß § 2 Abs. 2 EStG - den Steuerpflichtigen unter Umständen auch Vorteile habe bringen können. Unter diesen Umständen kann nicht angenommen werden, daß die Frage der sich aus dem Wegfall der Zusammenveranlagung in einzelnen Fällen ergebenden Härte, nicht in das Blickfeld des Gesetzgebers getreten wäre.

Aus dem Urteil des Senats vom 12. Juli 1963 VI 23/62 U (BFHE 77, 416, BStBl III 1963, 471) kann für den vorliegenden Streitfall nichts hergeleitet werden, insbesondere nicht etwa, daß der die Kläger zusammenveranlagende Steuerbescheid vom 7. Oktober 1963 ausschließlich im Rahmen des § 218 Abs. 4 AO hätte berichtigt werden dürfen. Das Urteil ist ergangen vor dem Beschluß des BVerfG, durch den § 27 EStG für nichtig erklärt worden ist, und vor dem StÄndG 1964, das § 52a in das EStG eingefügt hat. Diese Vorschrift ist hinsichtlich des Umfangs der Berichtigungen gemäß §§ 218 Abs. 4 und 222 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO wesentlich der Vorschrift des § 26 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1957 nachgebildet worden. Nach der Nichtigkeitserklärung des § 26 EStG 1951 durch das BVerfG mußte hier für die rückliegende Zeit eine Übergangslösung geschaffen werden. Dazu hat der IV. Senat des BFH im Urteil vom 21. September 1961 IV 440/60 S (BFHE 73, 847, BStBl III 1961, 574) die nach § 218 Abs. 4 AO erfolgenden Änderungen für die Frage der getrennten Veranlagung und deren steuerliche Auswirkung den nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO erfolgenden Berichtigungsveranlagungen in Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen gleichgestellt (vgl. dazu auch Urteil vom 3. August 1961 IV 284/59 U. BFHE 73, 674, BStBl III 1961, 511). Im Rahmen der nach § 52a EStG 1965 durchzuführenden Berichtigungen kann nichts anderes gelten. Da im Streitfall der Grundlagenbescheid nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert worden war, mußte auch die Folgeberichtigung zur Wiederaufrollung des zusammenveranlagenden Bescheids vom 7. Oktober 1963 und damit zur getrennten Veranlagung der Kläger führen (ebenso im Ergebnis Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. Tz. 9 zu § 52a EStG, und Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 10. Aufl., Tz. 2 zu § 52 a).

Die erst mit der Revision vorgetragenen Darlegungen, die die Unbilligkeit des steuerlichen Ergebnisses ergeben, kann der Senat als Revisionsgericht nicht berücksichtigen. Etwaige Härten könnten nur in einem gesonderten Verfahren nach § 131 AO berücksichtigt werden.

Das BVerfG hat, wie bereits dargelegt, die steuerliche Auswirkung eines Verlustausgleichs bei einer Zusammenveranlagung gemäß § 27 EStG a. F. als einen atypischen Sachverhalt angesprochen. Da der Wegfall der bisherigen Zusammenveranlagung von Eltern und Kindern sich in aller Regel zugunsten der Steuerpflichtigen auswirkt, erscheint es nicht willkürlich, wenn der Gesetzgeber nach dem Wegfall des § 27 EStG nicht analog zu § 26 Abs. 1 EStG ein Wahlrecht auf Zusammenveranlagung von Eltern und Kindern geschaffen hat, weil er ihre steuerlichen Interessen bereits damit berücksichtigt hat, daß den Eltern die Kinderfreibeträge und die damit verbundene Möglichkeit der Absetzung erhöhter Sonderausgaben erhalten geblieben sind.

Das FG hat schließlich zutreffend darauf hingewiesen, daß die Versagung der hier begehrten Zusammenveranlagung weder das Grundrecht des Familienschutzes im Sinne des Art. 6 Abs. 1 GG noch den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, weil hier die Interessenlage sich wesentlich von der sich aus §§ 26 ff. EStG ergebenden unterscheidet. Die Mindestanforderungen des Art. 6 Abs. 1 GG erfordern keine steuerliche Vergünstigung durch die Gewährung eines Wahlrechts auf die Zusammenveranlagung. Für die hier allein zu beurteilende Rechtsfrage kann es auch nicht darauf ankommen, ob die Kläger die Quelle ihrer Verluste frühzeitig hätten verstopfen müssen oder ob sie sich darauf verlassen durften, daß sie im Rahmen des Familienverbandes die Verluste mit den Gewinnen ihrer anderen Betriebe wirtschaftlich und steuerlich ausgleichen konnten.

Fundstellen

BStBl II 1973, 225

BFHE 1973, 32