BFH Urteil vom 21.06.1963 - III 410/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Wird ein Wassernutzungsrecht, das zunächst im Rahmen eines gewerblichen Mühlen- und Sägewerksbetriebes unmittelbar genutzt worden ist, späterhin durch Verpachtung in der Weise genutzt, daß der in der Gewährung von Freistrom bestehende Teil des Pachtentgeltes ebenso wie der bar entrichtete Teil des Pachtzinses dem Betriebe zufließt, so bleibt das verpachtete Recht auch weiterhin Bestandteil des gewerblichen Betriebsvermögens.

Ein verpachtetes Wassernutzungsrecht, das auch nach seiner Verpachtung Bestandteil eines Betriebsvermögens geblieben ist, ist gemäß § 12 BewG mit seinem Teilwerte zu bewerten. In einem solchen Falle ist als Teilwert derjenige Betrag anzusetzen, den ein Erwerber des ganzen gewerblichen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das Wassernutzungsrecht unter Berücksichtigung der Tatsache seiner Verpachtung aufwenden würde.

Ist ein Kaufpreis für das Wassernutzungsrecht nicht zu ermitteln, so kann der kapitalisierte Wert der Jahrespacht als Anhaltspunkt für die Ermittlung des Teilwertes dienen. Dabei ist zu beachten, daß die für die Wahl des Vervielfältigers in den §§ 15 ff. BewG getroffene Regelung insoweit für die Wertermittlung nicht maßgebend ist.

Normenkette

BewG §§ 12, 10, 15, 13, 16, 14, 54, 95/1

Tatbestand

Streitig ist, ob bei der Feststellung des Einheitswertes für das Betriebsvermögen eines Mühlen- und Sägewerkes ein Wassernutzungsrecht in das Betriebsvermögen einzubeziehen und wie es gegebenenfalls zu bewerten ist.

Mühle und Sägewerk gehörten am Währungsstichtage dem inzwischen verstorbenen X., am 1. Januar 1950 und 1. Januar 1951 diesem und seinem Bruder gemeinsam, am 1. Januar 1952 nach dem Tode des X. dem Bruder allein. In den Einheitswerten des Betriebsvermögens ist der Wert des streitigen Wassernutzungsrechtes mit einem gleichbleibenden Betrage von jeweils 35.100 DM enthalten.

Dieses Recht auf Nutzung der Wasserkraft war von deren Eltern auf Grund eines Pachtvertrages im Jahre 1921, in den späterhin eine Kraftwerke-AG als Pächterin eingetreten ist, auf die Dauer von 99 Jahren verpachtet worden. Die Pachtung erstreckte sich nicht auf die Wasserkraftanlagen. In einem Nachtragsvertrage, der den ursprünglichen Pachtvertrag ersetzt hat, ist die von der AG als Pächterin zu erbringende Gegenleistung dahingehend festgelegt worden, daß außer einem bar zu entrichtenden jährlichen Pachtzins der für den Betrieb der Verpächter erforderliche elektrische Strom bis zur Höchstgrenze von 50 PS kostenlos geliefert wird. Außerdem bekamen die Verpächter kostenlos je einen Elektromotor für das Sägewerk in Stärke von 25 PS, für die Mühle in Stärke von 20 PS und zum Futterschneiden in Stärke von 3 PS sowie die dazugehörigen Einrichtungen und Anlagen.

Die zur Stromerzeugung erforderlichen Anlagen und Einrichtungen der Pächterin befinden sich außerhalb des Besitztums der Steuerpflichtigen.

Gegen die vom Finanzamt erlassenen Einheitswertbescheide wendete der damals noch lebende Betriebsinhaber ein, das allein und ohne Betriebsanlagen verpachtete Wassernutzungsrecht sei nach dem Urteil des Reichsfinanzhofs III 308/37 vom 1. Mai 1938 (RStBl 1938 S. 54) nicht dem Betriebsvermögen, sondern dem sonstigen Vermögen zuzurechnen. Auch sei der Wert der Wasserkraft zu hoch angesetzt. Sie dürfe nach den Richtlinien des Landesfinanzamts München nur mit 50 RM (DM) je PS Ausbauleistung bewertet werden.

Die Sprungberufung des Steuerpflichtigen führte zur änderung der angefochtenen Einheitswertbescheide. Das Finanzgericht schloß sich dem Vorbringen des Steuerpflichtigen an und vertrat unter Hinweis auf das oben genannte Urteil des Reichsfinanzhofs III 308/37 vom 1. Mai 1938, a. a. O., ebenfalls die Auffassung, ein Wassernutzungsrecht gehöre für sich allein - ohne Betriebsanlagen - auch dann nicht zum Betriebsvermögen, wenn seine Ausnutzung einem anderen gegen Entgelt überlassen worden sei. Es hat deshalb die Einheitswerte des Betriebsvermögens ohne Berücksichtigung des Wassernutzungsrechtes festgestellt.

Der Vorsteher des Finanzamts wendet sich mit der Rb. gegen die übertragung der Rechtsgrundsätze des erwähnten Urteils des Reichsfinanzhofs auf den vorliegenden Fall, weil dieser Entscheidung ein anderer Tatbestand zugrunde gelegen habe. Denn während in dem vom Reichsfinanzhof entschiedenen Falle das Wassernutzungsrecht niemals in irgendeiner Weise dem Gewerbebetriebe des Steuerpflichtigen gedient habe, sei hier das Wassernutzungsrecht bis zur Verpachtung durch eigene Anlagen für den Mühlen- und Sägewerksbetrieb der Pflichtigen unmittelbar genutzt worden. Damit sei es notwendiger Bestandteil des Betriebsvermögens gewesen. Diese Eigenschaft verliere es nicht schon dadurch, daß es vom Zeitpunkte der Verpachtung ab nicht mehr vom Eigentümer unmittelbar zur Krafterzeugung ausgenutzt werde. Es bleibe vielmehr Bestandteil des Betriebsvermögens, sofern es nur in anderer Weise weiterhin dem Betriebe diene wie beispielsweise hier, wo mittels der Verpachtung des Rechtes der Kraftstrombedarf des Betriebes weiterhin sichergestellt werde.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, daß eine ausgebaute Wasserkraft ein bewertungsfähiges, einheitliches Wirtschaftsgut ist, das nach der Verkehrsauffassung und für die steuerliche Behandlung nicht in Wasserkraft, Wassernutzungsrecht und technische Elemente zu zerlegen, sondern als zusammengesetzter Wertgegenstand zu betrachten ist (vgl. hierzu Urteil des Reichsfinanzhofs III A 217/29 vom 20. März 1930, RStBl 1930 S. 393). Sie kann Teil einer wirtschaftlichen Einheit sein, gegebenenfalls auch zu mehreren wirtschaftlichen Einheiten gehören. Ob sie im Einzelfalle als selbständiges Wirtschaftsgut Bestandteil des Betriebsvermögens ist, hängt davon ab, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des § 54 BewG vorliegen. Danach ist ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn es dem Betriebsinhaber gehört, tatsächlich dem Betriebe gewidmet ist und dort verwendet oder benutzt wird.

Diese Voraussetzungen waren erfüllt, solange die Wasserkraft von dem Eigentümer des Mühlen- und Sägewerkes selbst, der zugleich auch Nutzungsberechtigter der Wasserkraft war, unmittelbar für die betriebliche Zwecke genutzt wurde. Aber auch nach der erstmalig im Jahre 1921 erfolgten Verpachtung der Wasserkraft durch die damaligen Mühlen- und Sägewerksbesitzer hat das Finanzamt die Zugehörigkeit der Wasserkraft zum Betriebsvermögen bejaht, weil der von der Pächterin als Pachtentgelt zu liefernde Strom ausschließlich oder doch nahezu ausschließlich im gewerblichen Betriebe der Steuerpflichtigen verwendet wurde. Die Wasserkraft ist deshalb auch nach ihrer Verpachtung an die Kraftwerke-AG dem Betriebsvermögen des derzeitigen Mühlen- und Sägewerksbesitzers und seiner Rechtsvorgänger zugerechnet worden.

Die Behandlung der verpachteten Wasserkraft als Bestandteil des Betriebsvermögens ist seitens der Rechtsvorgänger des Steuerpflichtigen nicht beanstandet worden. Sie haben insbesondere bei der Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1935, 1. Januar 1940 und 1. Januar 1946 keine Einwendungen gegen die Einbeziehung des Wassernutzungsrechtes in den Kreis der bei der Ermittlung des Betriebsvermögens zu bewertenden Wirtschaftsgüter erhoben und die Einheitswerte insoweit unangefochten gelassen. Erst gegen die Einheitswertfeststellung zum 21. Juni 1948 und die darauf folgenden Stichtage ist von dem derzeitigen Betriebsinhaber mit der Begründung Einspruch erhoben worden, daß ein Wassernutzungsrecht für sich allein (ohne Betriebsanlagen) nach dem Urteil des Reichsfinanzhofs III 308/37 vom 12. Mai 1938, a. a. O., auch dann nicht zum Betriebsvermögen, sondern zum sonstigen Vermögen gehöre, wenn seine Ausnutzung einem anderen gegen Entgelt überlassen worden sei.

Zwar ist der Veröffentlichung des vorgenannten Urteils im RStBl ein solcher Rechtssatz vorangestellt worden, der in seiner Verallgemeinerung die Auffassung des Steuerpflichtigen zu rechtfertigen scheint. Der Inhalt des Urteils läßt jedoch erkennen, daß Fälle der vorliegenden Art von ihm in Wirklichkeit nicht berührt werden. Denn in dem damals entschiedenen Falle handelte es sich um ein Wassernutzungsrecht, das noch niemals dem gewerblichen Betriebe des Rechtsinhabers gedient hatte und deshalb bei der Einheitsbewertung dieses Betriebes mit Recht außer Ansatz gelassen worden war. Da diese Feststellung des Einheitswertes ohne Ansatz des Wassernutzungsrechtes für den Reichsfinanzhof bindend war, handelte es sich für ihn nur um die Frage, ob allein die entgeltliche überlassung des Wassernutzungsrechts als solche einen gewerblichen Betrieb bildet und aus diesem Grunde das Wassernutzungsrecht zu einem (auf dieses Recht beschränkten) Betriebsvermögen gehört. Diese Frage, die bei der Einheitswertfeststellung für gewerbliches Betriebsvermögen in ähnlicher Form wiederholt behandelt worden ist, beispielsweise bei der Verpachtung von Apothekengerechtigkeiten, hat der Reichsfinanzhof in seinem Urteil verneint und ausgesprochen, daß das Wassernutzungsrecht allein ebensowenig einen gewerblichen Betrieb darstelle, wie etwa Patente, ungeschützte Erfindungen usw., soweit diese nicht aus einem anderen Grunde Teile eines gewerblichen Betriebes seien. Damit ist aber die ganz andere Frage nicht entschieden, ob ein solches Wassernutzungsrecht, wenn es einem anderen verpachtet oder auf Grund eines dinglichen Rechts zur zeitlich begrenzten Nutzung überlassen ist, auch dann nicht zum Betriebsvermögen gerechnet werden darf, wenn es einem land- und forstwirtschaftlichen oder einem gewerblichen Betriebe des Rechtsinhabers dient. Diese Frage ist vom Reichsfinanzhof seinerzeit nicht entschieden worden, weil das fragliche Wassernutzungsrecht im Veranlagungszeitpunkte einem derartigen Betriebe seines Inhabers nicht gedient hatte. Im vorliegenden Falle ist aber durch die Verpachtung des Wassernutzungsrechtes, das ungeachtet der 99 jährigen Laufzeit des Pachtvertrages rechtlich und wirtschaftlich auch weiterhin den Verpächtern als Rechtsinhabern zuzurechnen ist, die Verbindung zu dem Mühlen- und Sägewerksbetriebe der Rechtsvorgänger des Steuerpflichtigen, dem es vorher schon unzweifelhaft gedient hatte, nicht gelöst worden. Denn auch nach seiner Verpachtung an die Kraftwerke-AG dient dieses Wassernutzungsrecht dem Mühlen- und Sägewerksbetriebe des Steuerpflichtigen und seiner Rechtsvorgänger, weil der weitaus größte Teil des als Pachtentgelt gewährten Strombezuges in diesem gewerblichen Betriebe verbraucht wird. Da ohne den aus der Verpachtung des Wassernutzungsrechtes erzielten Freistrom an die Ausübung des Mühlen- und Sägewerksbetriebes überhaupt nicht zu denken wäre, bildet dieses Recht unter den nun einmal gegebenen Umständen nach wie vor einen wesentlichen Bestandteil des Betriebsvermögens. Im übrigen ist der sehr erhebliche Umfang des Strombezuges auch nur im Hinblick auf dessen betriebliche Verwendung in der Säge- und Getreidemühle des Steuerpflichtigen und seiner Rechtsvorgänger verständlich, während für deren nichtgewerbliche Zwecke eine solche Strommenge keinesfalls erforderlich sein würde. Tatsächlich fällt die geringe Stromnutzung des landwirtschaftlichen Betriebes, die unter Berücksichtigung der von der Pächterin gelieferten Motoren auf nur 3 PS des garantierten Strombezuges von insgesamt 50 PS beschränkt ist, demgegenüber nicht ins Gewicht. Sie ist von so untergeordneter Bedeutung, daß sie auch eine teilweise Zurechnung des Wassernutzungsrechtes zum landwirtschaftlichen Betriebe des Steuerpflichtigen und seiner Rechtsvorgänger nicht rechtfertigen könnte. Zweifelhaft bleibt allenfalls, ob das Wassernutzungsrecht auch insoweit dem Gewerbebetriebe dient, als der Pachtzins nicht in Freistrom für den gewerblichen Betrieb, sondern in Geld besteht. Auch das ist zu bejahen, weil das Wassernutzungsrecht vor seiner Verpachtung in vollem Umfange dem gewerblichen Betriebe gedient hatte, und weil die Verbindung des Wassernutzungsrechtes mit dem Betriebe durch den einheitlichen Vorgang der Verpachtung nicht gelöst worden ist. Dies ergibt sich insbesondere aus der Tatsache, daß die Rechtsvorgänger des Steuerpflichtigen die Einbeziehung des gesamten Wassernutzungsrechtes in ihr gewerbliches Betriebsvermögen niemals beanstandet, und daß sie in ihren betrieblichen Buchungsunterlagen niemals auch nur einen Wertanteil des Wassernutzungsrechtes aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden haben. Demnach liegen in Ansehung dieses Rechtes die Voraussetzungen für die Anwendung des § 54 Abs. 1 BewG weiterhin vor, die an den hier in Betracht kommenden Stichtagen zur Einbeziehung des Wassernutzungsrechtes in das Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen und seiner Rechtsvorgänger führen.

Da die Vorinstanz die Rechtslage insoweit verkannt hat, war die angefochtene Entscheidung aufzuheben. Der Einheitswert des dem Steuerpflichtigen und seinen Rechtsvorgängern gehörigen Betriebsvermögens ist für die Stichtage vom 21. Juni 1948, 1. Januar 1950, 1. Januar 1951 und 1. Januar 1952 unter Einbeziehung des verpachteten Wassernutzungsrechtes festzustellen. Dabei ist dieses Recht gemäß § 12 BewG mit seinem Teilwerte anzusetzen, d. h. mit demjenigen Betrage, den ein Erwerber des Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises dafür aufwenden würde.

Da das Finanzgericht unter Verkennung der Sach- und Rechtslage bisher nur den gemeinen Wert des Wassernutzungsrechtes ermittelt hat, geht die Sache an das Finanzgericht zurück, das nunmehr den Teilwert des Rechtes an den verschiedenen hier in Betracht kommenden Stichtagen festzustellen haben wird. Dabei ist der Tatsache der Verpachtung des Rechtes Rechnung zu tragen, wie bereits der Reichsfinanzhof in seinem Urteil III 246/37 vom 10. März 1938 (RStBl 1938 S. 56) ausgeführt hat. Im Hinblick auf die Vorschrift des § 12 BewG über die Ermittlung des Teilwertes im Rahmen des für das fragliche Unternehmen festgestellten Gesamtkaufpreises wird deshalb in erster Linie der Kaufpreis zu ermitteln sein, den ein Erwerber des Mühlen- und Sägewerksbetriebes für das Wassernutzungsrecht unter Berücksichtigung seiner Verpachtung und des dabei erzielten Pachtzinses aufwenden würde. Das Finanzgericht wird sich zu diesem Zwecke mit dem zuständigen Wasserwirtschaftsamt und den mit diesen Fragen befaßten Ministerialdienststellen in Verbindung setzen müssen, um die Höhe etwaiger Kaufpreise festzustellen, die bei der Veräußerung verpachteter Wassernutzungsrechte im Rahmen des Verkaufes von Sägewerks-, Mühlen- und ähnlichen Betrieben erzielt worden sind. Sollte das zur Verfügung stehende Vergleichsmaterial ungeeignet sein oder für eine abschließende Beurteilung allein nicht ausreichen, so wird sich das Finanzgericht zur Ermittlung des Teilwertes auch der Mitwirkung geeigneter Sachverständiger bedienen müssen. Dazu wird bemerkt, daß das von der Vorinstanz bereits eingeholte Gutachten insoweit ungeeignet ist, weil es die Ermittlung des gemeinen Wertes der Wassernutzung zum Gegenstande hat, somit auf die Ermittlung ihres Wertes im Rahmen der betrieblichen Gegebenheiten des hier in Betracht kommenden Mühlen- und Sägewerksbetriebs nicht die gebotene Rücksicht nimmt.

Sollte die Ermittlung des Teilwertes an Hand des festzustellenden Veräußerungspreises für das streitige Wassernutzungsrecht ergebnislos verlaufen, so kann statt dessen bei der Bewertung des Rechtes auch von dem kapitalisierten Werte der Jahresnutzung des verpachteten Rechtes ausgegangen werden. Dabei wäre allerdings zu beachten, daß insoweit für die Wahl des Vervielfältigers die in den §§ 15 ff. BewG getroffene Regelung keineswegs zwingend ist; denn es ist der Teilwert des Wassernutzungsrechtes zu ermitteln und nicht der Kapitalwert von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen. Für eine solche Art der Wertermittlung steht der Jahrespachtertrag, soweit es sich um den bar zu entrichtenden Teil des Pachtzinses handelt, seiner Höhe nach fest. Dagegen war der Pachtertrag aus der Nutzung des von der Pächterin zu liefernden Kraftstromes schwankend, weil die zur Verfügung stehende Stromkapazität nur teilweise, zum Teil sogar nur in sehr geringem Maße ausgenutzt worden ist. Soweit diese Schwankungen im Jahresertrage der Pachtnutzungen durch die betrieblichen Verhältnisse, insbesondere durch die Art des Betriebes als ländlicher Familienbetrieb, seine Arbeitszeitgestaltung, seine Verkehrslage, die Absatzverhältnisse und die Konjunktur der in Betracht kommenden Wirtschaftszweige bedingt sind, wird dieses auch im Teilwertansatz des verpachteten Rechtes an den verschiedenen Bewertungsstichtagen zum Ausdruck kommen müssen. Der Jahreswert der Pacht ist dann nicht nach dem auf Grund des Pachtvertrages höchstmöglichen Strombezuge zu bemessen, wenn die betrieblichen Verhältnisse die volle Ausnutzung dieses Strombezugsrechtes nicht gestatten.

Fundstellen

Haufe-Index 410854

BStBl III 1963, 420

BFHE 1964, 273

BFHE 77, 273