BFH Urteil vom 20.08.1954 - I 130/53 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Für die Beurteilung der Frage, ob die typische oder atypische stille Beteiligung eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft an dem Gewerbebetrieb der Kapitalgesellschaft verdecktes Stammkapital darstellt, gelten die Grundsätze, wie sie die Rechtsprechung für Gesellschafterdarlehen aufgestellt hat.

Normenkette

EStG § 15 Nr. 2; KStG § 6; StAnpG § 6

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin - Bfin. - (GmbH) ist eine Familiengesellschaft, Anteilsbesitzer sind Georg X. mit 51 % und seine beiden Söhne mit zusammen 49 %. Gegenstand des Unternehmens ist eine chemische Fabrik.

Vor Gründung der GmbH war Georg X. Alleininhaber des Unternehmens, das eine Zweigniederlassung des in Berlin befindlichen Hauptunternehmens war. Die Gründung der Bfin. erfolgte vor allem, um die Zweigniederlassung als selbständige Rechtspersönlichkeit von dem Schicksal der Einzelfirma unabhängig zu machen.

Nach der Darstellung der Bfin. hat sich die Gründung wie folgt vollzogen.

Die Bfin. wurde am 10. Mai 1948 notariell mit einem Stammkapital von 100 000 RM gegründet. Die Stammeinlagen waren in bar zu leisten und sind übernommen worden von a) Georg X. in Höhe von 51 000 RM b) Fritz X. (Sohn) in Höhe von 29.000 DM c) Karl X. (Sohn) in Höhe von 20.000 RM.

Die Zweigniederlassung der Einzelfirma wurde anschließend laut Bilanz per 1. April 1948 an die GmbH verkauft. Der Kaufpreis betrug laut Bilanz 159 426 RM und entsprach dem Kapitalkonto der Zweigniederlassung. Hiervon wurden 100 000 RM mit den bar zu zahlenden 100 000 RM ausgeglichen. Von der Restkaufpreisforderung blieben 59 426 RM stehen mit der Befugnis, sie in eine stille Beteiligung umzuwandeln. Hiervon soll Georg X. vor der Währungsreform Gebrauch gemacht haben. Im Berufungsverfahren ging man davon aus, daß der Vertrag über die stille Beteiligung bereits vor der Währungsumstellung wirksam geworden sei. Georg X. war auf Grund der stillen Beteiligung mit 1/3 am Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt. Die Gesellschaft (stille Beteiligung) wurde bis zum 31. Dezember 1950 abgeschlossen und verlängert sich jeweils um ein halbes Jahr, wenn sie nicht unter Innehaltung einer dreimonatigen Frist zum Ende eines Kalenderjahres gekündigt wird. Im Falle der Auseinandersetzung ist eine Auseinandersetzungsbilanz aufzustellen, in die die wirklichen Werte (ohne einen Firmenwert) eingesetzt werden. An einem sich etwa ergebenden Mehr- oder Mindervermögen gegenüber der normalen Schlußbilanz ist der stille Gesellschafter mit einem Drittel beteiligt. Er ist zur Gewinnentnahme befugt. Mindert sich jedoch seine stille Beteiligung durch Verluste unter dem Betrag von 59 426 RM, so ist eine Gewinnentnahme erst zulässig, nachdem die stille Einlage wieder aufgefüllt ist. Tatsächlich sind Gewinne auf Grund der stillen Einlage nicht entnommen worden.

Die Gründe, die zu dieser Rechtsgestaltung geführt haben, werden von der Bfin. wie folgt dargestellt:

Die Zweigniederlassung sollte durch den befürchteten Verlust des Berliner Geschäfts nicht berührt werden. 2. Die beiden Söhne sollten Teilhaber der Zweigniederlassung werden. 3. Georg X. sollte die Möglichkeit erhalten bleiben, gewisse Beträge aus der Zweigniederlassung herauszunehmen, wobei insbesondere an Krankheitsfälle und an die Möglichkeit der Erhebung einer Erbschaftsteuer im Falle seines Todes bzw. im Falle des Todes seiner Ehefrau gedacht war. 4. Nach dem Tode war die Abfindung der Tochter der Eheleute X. mit der Einlage von 59 400 RM in Aussicht genommen, die dadurch von jedem Einfluß auf die Geschäftsführung ausgeschaltet werden sollte, damit diese seinen Söhnen vorbehalten blieb. 5. Der Restkaufpreis sollte wertbeständig erhalten bleiben, damit Georg X. nicht durch die damals bevorstehende Währungsreform zum armen Mann und von der Gnade seiner Söhne abhängig würde.

Die Tochter der Eheleute X. ist seit vielen Jahren in Amerika ansässig und gilt als Devisenausländerin.

Gegenstand der Rechtsbeschwerde ist die Rechtsnatur der stillen Beteiligung. Von dem steuerlichen Gewinn der Veranlagungszeiträume II/1948 und 1949 wurde 1/3 = 72 616 DM bei der Gewinnermittlung der Bfin. als Gewinnanteil des stillen Gesellschafters X. sen. abgesetzt. Die Vorbehörden haben diesen Betrag als Gewinn der Bfin. behandelt. Sie sahen in der stillen Beteiligung verdecktes Stammkapital. Das Finanzamt stützte hierbei seine Auffassung auf § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG). Im Gegensatz dazu begründete das Finanzgericht seine Ansicht wie folgt:

Der Bfin. sei zuzustimmen, daß der Gesichtspunkt des § 6 StAnpG nicht durchschlage. Die bürgerlich-rechtliche Form könne unter Berufung auf § 6 StAnpG nur dann nicht anerkannt werden, wenn auf einem rechtsgeschäftlichen Schleichweg etwas ganz anderes erreicht werden solle, als es nach dem Vertrag erscheine. Davon könne im vorliegenden Falle keine Rede sein. Die Kernfrage liege darin, ob das, was die Parteien vereinbart hätten, tatsächlich eine personenrechtliche Beteiligung darstelle. Die Parteien bezeichneten das Beteiligungsverhältnis als atypische stille Gesellschaft. Privat-rechtlich könne man eine derartige Beteiligung einer OHG gleichstellen. Man könne schon hieraus den Schluß ziehen, daß eine atypische stille Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ganz allgemein als Kapitalbeteiligung zu beurteilen sei. Diese Frage lasse das Gericht dahingestellt. Nach Ansicht des Gerichts sprächen aber im vorliegenden Falle folgende Umstände für die Annahme einer kapitalistischen Beteiligung:

Die Tatsache der Vermögensbeteiligung wie ein GmbH- Gesellschafter. Aus den Gewinnbilanzen der DM-Zeit ergebe sich, daß die Beteiligung stets mit den Werten der DM-Eröffnungsbilanz fortgeführt werde. Die inzwischen angefallenen, auf sie entfallenden Gewinne würden gesondert ausgewiesen und erhöhten die Beteiligungsziffer nicht. Das zeige auch der gleichbleibende Gewinnverteilungsschlüssel.

Es handele sich bei dem Unternehmen der GmbH um das gleiche Unternehmen, das der Stillbeteiligte vorher als Einzelunternehmen geführt habe. Es habe eine Umwandlung der Rechtsform dieses Unternehmens stattgefunden. Die Aufspaltung der Weiterbeteiligung des bisherigen Alleinunternehmers an der neuen Rechtsform in der vorgenommenen Weise könne steuerlich nicht anerkannt werden. Wirtschaftlich liege eine einheitliche Beteiligung vor, die sich ihrem Inhalt nach im Verhältnis zu den übrigen Beteiligten als kapitalistische, als GmbH-Beteiligung darstelle. Das um so mehr, als es sich hier um eine Familiengesellschaft handele, und der Stillbeteiligte insgesamt über weit mehr als 2/3 verfüge. Zumindest in einem solchen Fall leite die zunächst neutrale atypische Gesellschafterstellung ihren wirtschaftlichen Inhalt von der Stellung des Stillbeteiligten als beherrschenden GmbH- Gesellschafter ab. Sie könne kaum anders als als kapitalistische Beteiligung gewertet werden. Die sogenannte wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht sei die Lehre von der Maßgeblichkeit des Innenverhältnisses, dessen Erforschung den wirtschaftlichen Gehalt der Gestaltung aufdecke. Es besage nichts, wenn etwaige im Außenverhältnis begründete Rechtsbeziehungen Dritter zur Bfin. im Zivilrecht unter Umständen doch von der Stellung des Stillbeteiligten als solchem ausgingen.

Die Rechtsbeschwerde macht hiergegen geltend, die Möglichkeit der sogenannten atypischen Gesellschaft sei niemals abgestritten gewesen. Der Reichsfinanzhof habe sie in einer umfangreichen Rechtsprechung anerkannt. Auch in dem Kommentar von Düringer- Hachenburg, Anm. 28 zu § 335 HGB, sei dies geschehen. Steuerlich führe die atypische stille Gesellschaft zur Annahme echter Mitunternehmerschaft. Dies habe jedoch lediglich zur Folge, daß die Einkünfte des Stillen aus der Beteiligung nicht als Kapitalertrag, sondern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusehen und einheitlich festzustellen seien. Das folge daraus, daß die Stellung des atypischen stillen Gesellschafters wirtschaftlich der eines Kommanditisten oder eines Gesellschafters einer OHG angenähert sei. Die stille Gesellschaft sei stets Personalgesellschaft (vgl. Hueck, Gesellschaftsrecht 4. Aufl. S. 99). Die Beurteilung der stillen Beteiligung als Kapitalbeteiligung führe zu außerordentlich weittragenden und verwickelten steuerlichen Folgerungen bei der Körperschaftsteuer, bei der Vermögensteuer und bei der Einkommensteuer des stillen Gesellschafters. Zur Zeit der Errichtung der stillen Gesellschaft habe sie steuerlich kaum einen Vorteil geboten. Die seinerzeit hohen Steuersätze hätten eher dafür gesprochen, das gesamte Kapital in Geschäftsanteile zu verwandeln.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde ist begründet.

Der Körperschaftsteuersenat des Reichsfinanzhofs hat, teilweise abweichend vom Einkommensteuersenat des Reichsfinanzhofs, in seiner Rechtsprechung für die Körperschaften stets die Bedeutung der Rechtsform betont, so insbesondere in der Entscheidung I 216/43 vom 21. März 1944, Reichssteuerblatt (RStBl.) 1944 S. 396. Es sei im Wesen der Körperschaftsteuer begründet, daß die persönliche Steuerpflicht ausschließlich durch die Rechtsform der Kapitalgesellschaft bedingt sei. Es gehe nicht an, daß Unternehmungen auf der einen Seite die Vorteile der kapitalistischen Gesellschaftsform genössen, auf der anderen Seite aber nicht die dafür vorgesehenen Steuern zahlten. Der Oberste Finanzgerichtshof ist dieser Betrachtungsweise in der Entscheidung III 4/45 S vom 7. Mai 1947, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen (Bay. FMBl.) 1947 S. 89, auch hinsichtlich der Einkommensteuer gefolgt und hat der bürgerlich- rechtlichen Form ebenfalls entscheidende Bedeutung zugemessen. Der Bundesfinanzhof hat in der Entscheidung IV 246/50 S vom 22. August 1951, Slg. Bd. 55 S. 449, Bundessteuerblatt (BStBl.) 1951 III S. 181, dem entsprechend Familiengesellschaften auch dann anerkannt, wenn private Gesichtspunkte ihre Gründung veranlaßt haben. Im allgemeinen muß somit davon ausgegangen werden, daß die ernsthaft gemeinte bürgerlich-rechtliche Gestaltung den Ausgangspunkt für die Besteuerung bildet.

Die stille Gesellschaft ist eine Form des bürgerlichen Rechts, die auch das Steuerrecht grundsätzlich anerkennt. Einkünfte aus stillen Gesellschaften sind, soweit es sich um typische stille Gesellschaften handelt, nach § 20 Abs. 1 Ziff. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Einkünfte aus Kapitalvermögen. Im Gegensatz dazu sieht das Steuerrecht in der sogenannten atypischen stillen Gesellschaft Mitunternehmerschaft (Entscheidungen des Reichsfinanzhofs VI 167/38 vom 16. März 1938, Slg. Bd. 43 S. 274, RStBl. 1938 S. 508; VI 213/38 vom 4. Mai 1938, RStBl. 1938 S. 647, Grundwerk zur Steuerrechtsprechung in Karteiform - GW-StRK - II S. 446). Die atypische stille Gesellschaft ist auch im Handelsrecht anerkannt. Siehe Entscheidungen des Bundesgerichtshofs II Z R 15/52 vom 29. November 1952, der Betriebs-Berater 1953 S. 43, und II Z R 136/51 vom 24. September 1952, Neue Juristische Wochenschrift (NJW) 1952 S. 1412, sowie den Aufsatz von Siebert, NJW 1953 S. 806.

Die atypische stille Gesellschaft ist somit eine handelsrechtlich zulässige Rechtsgestaltung, eine Form der stillen Gesellschaft, die, grundsätzlich betrachtet, auch steuerlich anzuerkennen ist. Steuerlich ist sie Mitunternehmerschaft. Die Einkünfte aus der atypischen stillen Gesellschaft unterliegen der Einkommensteuer, nicht der Körperschaftsteuer. Handelsrechtlich ist es des weiteren zulässig, sich in gleicher Weise wie an dem Gewerbe einer Einzelperson und einer Personengesellschaft auch an dem Handelsbetrieb einer Kapitalgesellschaft als stiller Gesellschafter zu beteiligen. Siehe hierzu die Erläuterungsbücher zum HGB von den Mitgliedern des Reichsgerichts (Verlag Walter Gruyter & Co. Berlin 1951) § 335 Anm. 11, von Gessler-Hefermehl- Hildebrandt-Schröder (Verlag für Rechtswissenschaft GmbH Berlin und Frankfurt/Main) 2. Aufl. § 335 Anm. 9; Beschluß des Oberlandesgerichts Dresden vom 6. Dezember 1898, Monatsschrift für Handelsrecht und Bankwesen, herausgegeben von Holdheim 9. Jahrgang S. 41; Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) von Scholz § 13 Anm. 11, § 29 Anm. 24, § 45 Anm. 4; Entscheidungen des Reichsfinanzhofs II A 66/19 vom 28. Mai 1919, Slg. Bd. 1 S. 77; V e A 572/26 vom 29. Oktober 1926, Slg. Bd. 19 S. 336. Siehe auch Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 304/34 vom 17. Juli 1935, Slg. Bd. 38 S. 168, RStBl. 1935 S. 1452.

Es ist denkbar, daß eine stille Beteiligung eines Gesellschafters einer GmbH an der GmbH sachlich verdecktes Stammkapital darstellt, ebenso wie dies bei Gesellschafterdarlehen der Fall sein kann. Die für die Gesellschafterdarlehen ausgesprochenen Grundsätze des Reichsfinanzhofs müssen auf stille Beteiligungen entsprechend angewendet werden. Die Grundsätze der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs sind in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 20/50 U vom 7. November 1950, Slg. Bd. 55 S. 27, BStBl. 1951 III S. 12, im einzelnen dargestellt. Bedeutsam ist hierbei folgendes: Der Reichsfinanzhof hat bei Gesellschafterdarlehen unterstrichen, daß die Steuerpflichtigen grundsätzlich in der Wahl der Mittel, mit denen sie den Betrieb führen, nicht beschränkt sind. Es sei der Wirtschaft freigestellt, welche Rechtsform sie gerade auch im Hinblick auf die Wirkung der Besteuerung wählen wolle. Die Finanzbehörden hätten daher grundsätzlich die körperschaftsteuerlichen Gebilde so hinzunehmen, wie sie aus der Hand ihres Schöpfers hervorgegangen seien, ohne Rücksicht darauf, ob sie vom wirtschaftlichen Standpunkt aus zweckmäßig geschaffen seien. Es sei den Gesellschaftern durchaus erlaubt, ihrer Gesellschaft Kapital in Form von Darlehen anstelle von Einlagen zur Verfügung zu stellen. Lediglich wenn nach rechtlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten die gewählte Rechtsform nicht die gegebene, sondern eine andere "zwingend " sei, seien die Steuerbehörden berechtigt, die gewählte Form zu beanstanden. Gleichartige Grundsätze hat auch der Bewertungssenat des Reichsfinanzhofs vertreten, wie in der oben mitgeteilten Entscheidung I 20/50 U im einzelnen dargestellt wird.

Im vorliegenden Fall hat das Finanzgericht tatbestandsmäßig gewürdigt, daß die Voraussetzungen des § 6 StAnpG nicht vorliegen. Diese Würdigung läßt keinen Rechtsirrtum erkennen. Sie entspricht jedenfalls dem Tatbestand wie er dem Finanzgericht vorgelegen hat. Auch das Finanzamt vermag keinen Gesichtspunkt im Sinne der Rechtsprechung zur Frage des verdeckten Stammkapitals bei Gesellschafterdarlehen geltend zu machen, der gegen die Würdigung des Finanzgerichts spricht. War das Finanzgericht aber der Ansicht, daß auch steuerlich gegen die gewählte Form keine Bedenken geltend gemacht werden können, so mußte es hieraus die Folgerungen ziehen, und die stille Beteiligung nach den allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts behandeln, d. h. die Einkünfte aus der stillen Beteiligung der Einkommensteuer, nicht der Körperschaftsteuer unterwerfen. Die stille Beteiligung ist von dem Gesellschaftsrecht an der Kapitalgesellschaft wesensverschieden. Die atypische stille Beteiligung ist Ausdruck der Mitunternehmerschaft einer natürlichen Person an dem Handelsgewerbe eines anderen, auch einer Kapitalgesellschaft. Sie ist aber kein Gesellschaftsrecht an einer Kapitalgesellschaft, wie in dem Erläuterungsbuch von Scholz unter § 45 Anm. 4 nachdrücklich hervorgehoben wird. Sie ist eine Beteiligung am Betriebe der Körperschaft, nicht an der Körperschaft selbst.

Die Vorentscheidung muß deshalb aufgehoben werden. Nach Abschluß der mündlichen Verhandlung wurde von der Bfin. noch eine Erklärung eingereicht, nach der der Vertrag über die stille Gesellschaft erst im Jahre 1950 redigiert und unterzeichnet worden sei, obwohl er das Datum vom 16. Juni 1948 trage. Tatsächlich habe jedoch die stille Gesellschaft bereits seit Mitte Juni 1948 bestanden. Georg X habe unter dem 12. Juni 1948 der GmbH mitgeteilt, daß er gemäß § 3 des Kaufvertrags vom 9. Juni 1948 von seinem Wahlrecht Gebrauch mache und das Darlehen in eine stille Beteiligung umwandle. Die GmbH habe unter dem 14. Juni 1948 diese Erklärung angenommen.

Es handelt sich hier um ein neues Vorbringen, das jedoch mit Rücksicht darauf, daß die Vorentscheidung aus anderen Gründen aufgehoben werden muß, bei der erneuten Prüfung der Vorgänge zu berücksichtigen ist. Die Frage, ob die stille Beteiligung bereits im Juni 1948 oder erst im Jahre 1950 entstanden ist, ob also der Vertrag von 1950 konstitutive oder deklaratorische Bedeutung hatte, liegt im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet (siehe Entscheidungen des Reichsfinanzhofs VI A 1949/29 vom 22. Oktober 1931, RStBl. 1932 S. 388; VI 396/38 vom 29. Juni 1938, RStBl. 1938 S. 930). Es erscheint zweckmäßig, daß die Vorgänge unter Würdigung der oben dargestellten Grundsätze nochmals durch die Vorbehörden geprüft werden. Die Sache wird deshalb an das Finanzamt zurückverwiesen.

Bei der erneuten Prüfung könnte auch folgender Gesichtspunkt von Bedeutung sein.

Die GmbH hat nach der Währungsumstellung sehr hohe Gewinne erzielt. Die auf die stille Gesellschaft entfallenden Gewinne wurden nicht entnommen. Dies führte dazu, daß in der Bilanz zum 31. Dezember 1950 einer stillen Beteiligung von 61 517 DM stehen gebliebene Gewinne aus der stillen Beteiligung in Höhe von 303 735,44 DM gegenüberstanden. In der Bilanz zum 31. Dezember 1951 haben sich diese Beträge nach den Angaben der Bfin. in der mündlichen Verhandlung noch weiter wesentlich erhöht. Es fällt auf, daß keine vertraglichen Bestimmungen vorliegen, die diesen Verhältnissen Rechnung tragen. Das Gewinnverteilungsverhältnis ist nach der Darstellung in der mündlichen Verhandlung von der Verschiebung der Einlagen unberührt geblieben. Diesem Gesichtspunkt wird insbesondere bei der Veranlagung der Wirtschaftsjahre nach dem 31. Dezember 1949 Bedeutung zukommen, da hier über die Rechtsnatur der Gewinnvorträge zu entscheiden sein wird. Der Vorgang erscheint aber auch für das Streitjahr beachtlich, da er für eine nicht vollkommen klare Gestaltung der Rechtsverhältnisse sprechen könnte.

Fundstellen

BStBl III 1954, 336

BFHE 1955, 329

BFHE 59, 329

BB 1954, 893

DB 1954, 1058

StRK, EStG:15 R 22

FR 1954, 566

NWB, F. 4 S.198 Nr. 33