BFH Urteil vom 19.12.1962 - IV 268/59 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Grundsätze der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG gelten bei einem buchführenden Land- und Forstwirt für die Ermittlung des Gewinns aus dem Forstbetrieb auch dann, wenn nach § 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 der Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung vom 5. Juli 1935 die jährliche Bestandsaufnahme sich nicht auf das stehende Holz erstreckt.

Erstaufforstungskosten und Waldanschaffungskosten sind als Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines selbständig bewertbaren Wirtschaftsguts (stehendes Holz) grundsätzlich zu aktivieren. Als Betriebsausgaben können die Erstaufforstungskosten im Entstehungsjahr abgezogen werden, wenn sie innerhalb eines bereits bestehenden forstwirtschaftlichen Betriebs anfallen und unter Berücksichtigung des gesamten Aufforstungsprogramms nicht zu einer erheblichen Vermehrung des Waldbestandes führen.

Die Aktivierung von Erstaufforstungskosten steht einer Inanspruchnahme der Tarifvergünstigung des § 34 b EStG nicht entgegen.

Werden Erstaufforstungskosten in zulässiger Weise als Betriebsausgaben abgezogen, so gehören sie bei Inanspruchnahme der Tarifvergünstigungen des § 34 b EStG zu den "anderen Betriebsausgaben" im Sinne des § 34 b Abs. 2 Ziff. 2 EStG.

EStG 1955 § 4 Abs. 1, 3 und 4, § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Sätze 1 und 4, § 13, § 34 b Abs. 1 und 2 Ziff. 2; Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung vom 5. Juli 1935 § 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 (RStBl

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, 3, § 4/4, § 6/1/2/1, § 6 Abs. 1 Ziff. 2 S. 4, §§ 13, 34b/1, § 34b/2/2; LandwBuchfVO 2/2/2/2

Tatbestand

Streitig ist, ob Erstaufforstungskosten aktivierungspflichtig sind oder als Betriebsausgaben sofort abgezogen werden können.

Der Steuerpflichtige ist buchführender Land- und Forstwirt mit einem Betrieb von etwas über 1000 ha. Die forstwirtschaftliche Fläche beträgt rund 451 ha. Einen Bestandsvergleich für das stehende Holz nimmt er nicht vor. In den Wirtschaftsjahren 1951/52 bis 1954/55 aktivierte der Steuerpflichtige Erstaufforstungskosten in Höhe von rund 20 836 DM, wovon 7716 DM auf das Wirtschaftsjahr 1954/55 entfielen. Die Erstaufforstungskosten, die in den Wirtschaftsjahren 1955/56 bei einer Fläche von 5,36 ha und im Wirtschaftsjahr 1956/57 bei einer Fläche von 5,4 ha entstanden sind und vom Betriebsprüfer mit je 5000 DM festgestellt wurden, will der Steuerpflichtige jedoch als Betriebsausgaben sofort abziehen. Das Finanzamt lehnte dies ab und aktivierte bei der Berichtigungsveranlagung 1955 und der erstmaligen Veranlagung 1956 Erstaufforstungskosten in Höhe von je 5000 DM.

Der Steuerpflichtige wandte sich mit seinem Rechtsmittel sowohl gegen die Aktivierung der Erstaufforstungskosten im Wirtschaftsjahr 1954/55 (Veranlagung 1954) als auch gegen die vom Betriebsprüfer in den Wirtschaftsjahren 1955/56 und 1956/57 vorgenommenen Aktivierungen (Veranlagungen 1955 und 1956) Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Berufung hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht vertrat im wesentlichen den Standpunkt, daß der Forstwirt zwar berechtigt sei, Erstaufforstungskosten zu aktivieren, eine Verpflichtung hierzu aber nur bestehe, wenn es sich um beachtliche Aufwendungen handle, die zu einer nicht nur unbedeutenden Vermögensmehrung geführt hätten. Erstaufforstungskosten stellten keine laufenden Aufwendungen dar. Ausgehend von diesem Grundsatz verneinte das Finanzgericht für das Wirtschaftsjahr 1954/55 mit einer Gewinnauswirkung auf die Veranlagung 1954 in Höhe von 3858 DM die Abzugsfähigkeit der Erstaufforstungskosten, weil der Steuerpflichtige richtig bilanziert habe. Eine Bilanzänderung habe der Steuerpflichtige aber weder vorgenommen noch beantragt. Für die Wirtschaftsjahre 1955/56 und 1956/57 verneinte es dagegen eine Aktivierungspflicht. Die durch die Erstaufforstung entstandene Vermögensmehrung sei unbedeutend. Die neuaufgeforsteten Flächen von je 5 ha in diesen Wirtschaftsjahren betrügen nur 2 v. H. der forstwirtschaftlichen Gesamtfläche. Außerdem hätten besondere Umstände den Steuerpflichtigen zur Erstaufforstung gezwungen (Landabgabe im Zuge der Bodenreform). Aus allen diesen Erwägungen könne der Steuerpflichtige die Erstaufforstungskosten in diesen Wirtschaftsjahren in Höhe von je 5000 DM als Betriebsausgaben abziehen. Das Einkommen des Steuerpflichtigen vermindere sich daher im Jahre 1955 um 2500 DM und im Jahre 1956 um 5000 DM.

Mit der Rb. wendet sich der Vorsteher des Finanzamts nur gegen die Veranlagungen 1955 und 1956. Er ist der Ansicht, die Erstaufforstungskosten in den Wirtschaftsjahren 1955/56 und 1956/57 seien zu aktivieren, weil sie nicht mehr als geringfügig angesehen werden könnten.

Der Senat bat den Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rb. beigetreten ist, sich zur Frage der steuerlichen Behandlung der Erstaufforstungskosten und den damit in Zusammenhang stehenden Fragen zu äußern. Dem Bundesminister der Finanzen wurde anheimgestellt, den Bundesminister für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten hierzu zu hören.

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts führt aus anderen als von ihm geltend gemachten Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung.

I. Stellungnahme des Bundesministers für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten:

Der Bundesminister wies in allgemeinen Ausführungen zunächst auf folgendes hin: Der eigentliche Gewinnermittlungsabschnitt in der forst- und betriebswirtschaftlichen Erfolgsrechnung sei nicht das Jahr, sondern das Jahrzehnt, nämlich der Betriebsermittlungszeitraum der Forsteinrichtung. Ein Vermögensvergleich für das stehende Holz sei mit auch nur annähernd ausreichender Genauigkeit nicht durchführbar.

Die Baumbestände (stehendes Holz) und der Grund und Boden seien die wesentlichen Teile des Betriebsvermögens in einem Forstbetrieb. Beide - nach vorherrschender Auffassung auch der sogenannte Aufwuchs - seien dem Anlagevermögen zuzurechnen. Im Rahmen der steuerlichen Betrachtung - forstübliche Bewirtschaftung vorausgesetzt - seien sie als nicht abnutzbar anzusehen. Sie nähmen im Einkommensteuerrecht, besonders wenn sie im Forstbetrieb das Betriebsvermögen schlechthin ausmachten, eine Sonderstellung ein. Für den Grund und Boden ergebe sich eine Sonderregelung aus § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG. § 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 der Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung vom 5. Juli 1935 (RStBl 1935 S. 955) gestatte dem Forstwirt, zur Ermittlung der änderungen im Wert und in der Zusammensetzung des Betriebsvermögens die an sich notwendige Bestandsaufnahme nicht auf das stehende Holz vornehmen zu müssen. Die Rechtsgültigkeit dieser Bestimmung werde auch heute noch vom Gesetzgeber durch § 34 b EStG bestätigt. Die im § 34 b EStG sanktionierte Vorschrift des § 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 dieser Verordnung könne nur so aufgefaßt werden, daß sie den Forstwirt für seinen gesamten Aufwuchs von der Beachtung der Bewertungsvorschriften des § 6 EStG entbinde. Er brauche mit Rücksicht auf § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 4 EStG weder den höheren Teilwert anzusetzen noch aufgewendete Anschaffungs- und Herstellungskosten zu aktivieren. Eine Aktivierung dieser Kosten würde gegebenenfalls einmal doch zu der Notwendigkeit führen, einen Bestandsvergleich, wenn auch nur auf den Ausgangswert bezogen (beschränkter Bestandsvergleich), durchzuführen. Die Erfolgsermittlung für den Teil des Betriebsgeschehens im Forstbetrieb, der sich auf die Holznutzung beziehe, sei in der Wirkung deshalb einer Einnahmen- und überschußrechnung gleichzusetzen.

Aus diesen überlegungen ergäben sich nachstehende Folgerungen:

Erstaufforstungskosten seien unabhängig von der Art der Gewinnermittlung sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Im Rahmen des § 34 b EStG seien die Erstaufforstungskosten den Kosten nach § 34 b Abs. 2 Ziff. 2 EStG (variable Kosten) zuzurechnen.

Die steuerliche Behandlung der Waldanschaffungskosten sei grundsätzlich nicht anders zu beurteilen als die der Erstaufforstungskosten. Der volle und sofortige Abzug der Waldanschaffungskosten als Betriebsausgabe könne zwar nicht ganz befriedigen, weil dadurch das Gewinnergebnis im Jahre der Anschaffung unverhältnismäßig hoch belastet werde. Aus Abschnitt 212 Abs. 1 EStR 1961 könne eine Aktivierungspflicht für die Anschaffungskosten wohl nicht hergeleitet werden.

Wiederaufforstungskosten seien als laufender Erhaltungsaufwand (Instandsetzungskosten) abzugsfähige Betriebsausgaben. Sie unterscheiden sich in Art und Ausführung nicht von den Erstaufforstungskosten, es sei denn, daß der Erstaufforstung Aufwendungen zur Neuanschaffung von forstwirtschaftlich nutzbarem Boden (Kultivierungskosten) vorausgingen.

Eine Abgrenzung der dem Grund und Boden zuzurechnenden Kultivierungskosten von den reinen Erstaufforstungskosten (Bodenbearbeitungs-, Düngungs-, Pflanzen- bzw. Saatgutkosten, Pflanzungs- bzw. Saatkosten sowie technische und chemische Schutzkosten) sei zu bejahen. Kulturzäune seien, soweit sie nicht geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne von § 6 Abs. 2 EStG darstellten, zu aktivieren, weil sie nicht dem stehenden Holz zuzurechnen seien.

II. Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen:

Der Bundesminister der Finanzen stellte seinen Ausführungen folgende Erwägungen allgemeiner Art voraus: Das stehende Holz sei ein besonderes, unter Umständen bewertungsfähiges Wirtschaftsgut, für das aber nachgelassen sei, auch bei der Ermittlung des Betriebsgewinns nach § 4 Abs. 1 EStG den Gewinn für dieses besondere Wirtschaftsgut nach dem überschuß (Verlust) der Holznutzung zu ermitteln. Letzteres sei die Regel, weil in Betrieben mit nachhaltiger oder aussetzender Bewirtschaftung eine annähernd richtige und zeitgerechte Bewertung des stehenden Holzes nicht praktikabel sei.

Im einzelnen äußerte sich der Bundesminister der Finanzen zu den entsprechenden Fragen des Senats wie folgt:

Der Steuerpflichtige habe nur ein Wahlrecht, ob er den Gewinn aus dem Wirtschaftsgut "stehendes Holz" durch Bestandsvergleich oder nach der Einnahmen-Ausgabenrechnung ermitteln wolle. Dem Steuerpflichtigen, der die Einnahmen-Ausgabenrechnung bei der Gewinnermittlung für das "stehende Holz" anwende, könne jedoch kein Wahlrecht eingeräumt werden, ob er Erstaufforstungskosten, soweit sie das Wirtschaftsgut stehendes Holz beträfen, aktivieren oder als Betriebsausgaben sofort abziehen wolle.

Die Erstaufforstung unterscheide sich von der Wiederaufforstung hauptsächlich dadurch, daß die Wiederaufforstung stets auf bereits urbar gemachtem Land geschehe, während bei der Erstaufforstung auch Kosten für die Urbarmachung entstehen könnten.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs I 17/60 S vom 14. März 1961 (BStBl 1961 III S. 398, Slg. Bd. 73 S. 359) bejahe zwar den Aktivierungszwang für Baumschulanlagen, nicht aber für das stehende Holz, weil die Verhältnisse in der Forstwirtschaft wesentlich anders lägen. Ein jährlicher zeitgerechter und richtiger Vermögensvergleich für das stehende Holz lasse sich gerade bei buchführenden Forstwirten nicht durchführen, weil sie große Forstbetriebe besäßen, bei denen die verschiedenen Holzarten (Altersklassen) des stehenden Holzes laufende änderungen durch Anpflanzung, Zuwachs, Durchforstung und Abtrieb sowie durch Schäden erlitten. Dem Walderwerber, der keine laufenden Holznutzungen, sondern nur eine einmalige Nutzung durch Wiederverkauf des Waldes oder des stehenden Holzes allein beabsichtige, bleibe dagegen die Möglichkeit der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich.

Die Setzlinge einer Erst- oder Wiederaufforstung gehörten bereits zum stehenden Holz. Ein Wertansatz für das Wirtschaftsgut "stehendes Holz" sei nicht lediglich für einen Teil dieses Wirtschaftsgutes, nämlich für junge Kulturen, zulässig.

Steuerlich sei ein Vergleich zwischen Erstaufforstungskosten und Waldanschaffungskosten in gewisser Beziehung geboten. In beiden Fällen handle es sich um die Anschaffung oder Mehrung des Wirtschaftsgutes "stehendes Holz" in einem neuen oder schon bestehenden forstwirtschaftlichen Betrieb. Im Regelfall diene auch die Waldanschaffung der Fortsetzung des forstwirtschaftlichen Betriebs, so daß wie bei den Erstaufforstungskosten die gleichen Schwierigkeiten bei der jährlichen Bestandsaufnahme für das Wirtschaftsgut "stehendes Holz" einträten. Der Gewinn aus diesem Wirtschaftsgut sei in jedem Falle einheitlich zu ermitteln. Ebenso wie junge Kulturen dürften auch zugekaufte Holzbestände nicht als besondere Wirtschaftsgüter neben dem schon vorhandenen Wirtschaftsgut "stehendes Holz" angesehen werden. Sie vermehrten es lediglich. Es sei deshalb nicht angängig, lediglich für die zugekauften Holzbestände die laufende Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich vorzunehmen, wenn im übrigen kein Bestandsvergleich für das stehende Holz durchgeführt werde. Eine Aktivierung der Anschaffungskosten bei Waldkäufen sei an sich der erste Schritt zu einem Bestandsvergleich. Die Aktivierung sei für sich allein jedoch noch kein Bestandsvergleich. Abschnitt 212 Abs. 1 EStR 1961 wolle lediglich die Anwendungsmöglichkeit des § 34 b EStG sicherstellen. Ihr sei nicht zu entnehmen, daß die Waldanschaffungskosten, die auf das stehende Holz entfielen, grundsätzlich dann zu aktivieren seien, wenn der Gewinn aus der Holznutzung zwar nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, im übrigen aber ein Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zur Ermittlung des Betriebsgewinns durchgeführt werde. Hinsichtlich der Behandlung beider Kosten (der Erstaufforstungs- und Waldanschaffungskosten) sei davon auszugehen, daß es nur ein Wirtschaftsgut "stehendes Holz" gäbe, für das der Gewinn entweder nach § 4 Abs. 1 (in Sonderfällen) oder nach § 4 Abs. 3 EStG (im Regelfalle) zu ermitteln sei, wobei im letzteren Falle von den Holzeinnahmen die Ausgaben für Bodenverbesserungen und reine Aufforstungskosten sowie bei Waldanschaffungen die auf das stehende Holz entfallenden Anschaffungskosten sofort als Betriebsausgaben abzusetzen seien (Abschnitt 17 EStR). Eine Aufteilung des stehenden Holzes in der Weise, daß nur Erstkulturen und neuangeschaffte Holzbestände aktiviert und für sie eine gesonderte Gewinnermittlung vorgenommen werde, die als Teilbestandsvergleich anzusehen wäre und die Anwendung des § 34 b EStG ausschließen würde, sei nicht möglich, wenn der Gewinn für das stehende Holz im übrigen nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werde.

§ 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 der Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung trage nur dem Umstand Rechnung, daß im Regelfall der Bestandsvergleich beim stehenden Holz nicht durchführbar sei, weil eine jährliche zeitgerechte Bewertung dieses Wirtschaftsgutes nach § 6 EStG nicht praktikabel sei. Die Vorschrift sei mit dem geltenden Einkommensteuerrecht vereinbar. Bestätigt werde dies durch § 34 b Abs. 4 Ziff. 3 EStG, der eine ordnungsgemäße Führung der Bücher verlange, obwohl nach Abs. 1 dieser Vorschrift kein Bestandsvergleich für das stehende Holz vorgenommen werden dürfe. Da die Stecklinge einer Kultur als Pflanzen über der Erde bereits stehendes Holz darstellten, das allerdings anders als die stehende Ernte nicht jährlich vom Boden getrennt werde, sondern jahrzehntelang weiterwachse und manchmal erst nach 120 Jahren geschlagen werde, habe § 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 der Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung auch für die Kulturen einer Erstaufforstung Bedeutung.

Eine Abgrenzung der Erstaufforstungskosten nach Kosten der Urbarmachung (Kultivierungskosten), Bodenverbesserungs- und reinen Erstaufforstungskosten werde bejaht. Die Kosten der Urbarmachung seien als Anschaffungskosten auf den Grund und Boden zu betrachten. Dagegen seien die sogenannten Bodenverbesserungskosten (Kosten der Bodenbearbeitung, Düngen) und die sogenannten reinen Erstaufforstungskosten (Löhne, Setzlinge) sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Kulturzäune seien als Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens zu aktivieren, sofern für sie nicht die Bewertungsfreiheit für geringwertige Anlagegüter (§ 6 Abs. 2 EStG) in Anspruch genommen werde (EStDV Anlage 1, Ziff. 16).

Wenn in einem forstwirtschaftlichen Betrieb außerordentliche Nutzungen oder Kalamitätsnutzungen aus stehendem Holz aller Reviere und gleichzeitig Betriebsausgaben für eine Erstaufforstung zu verzeichnen seien, sei wie folgt zu verfahren: Nach § 34 b Abs. 2 Ziff. 2 EStG müßten die Erstaufforstungskosten, die im gleichen Wirtschaftsjahr als Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Betriebsgewinns abgezogen worden seien, entsprechend der Höhe der Einnahmen aus allen Holznutzungsarten auf diese verteilt werden, weil sie zu den "anderen Betriebsausgaben" im Sinne dieser Vorschrift gehörten.

III. Entscheidung des Senates:

Der Reichsfinanzhof vertrat in der Entscheidung VI A 1510/29 vom 11. Dezember 1929 (RStBl 1930 S. 214) die Auffassung, daß mit Rücksicht auf die besonderen Verhältnisse der Forstwirtschaft ein Zwang zur Aktivierung der forstlichen Aufwendungen nicht ausgeübt werden dürfe, weil bei den sogenannten Nachhaltsbetrieben die jährlichen forstlichen Aufwendungen in der Regel laufenden Aufwand darstellten, der grundsätzlich im Jahr des Anfalls über Unkosten abgebucht werden dürfe. Er brachte in der Entscheidung aber auch zum Ausdruck, daß man eine Aktivierung auch bei sogenannten aussetzenden Betrieben verlangen könne, wenn es sich um ganz außerordentliche Ausgaben handle. In der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidung VI A 1450/30 vom 15. Januar 1931 (vgl. "Der deutsche Forstwirt", Jahrgang 1931 S. 275) sprach der Reichsfinanzhof klar aus, daß im allgemeinen bei der erstmaligen Aufforstung von bisher nicht forstwirtschaftlich genutzten Flächen in der Regel eine Aktivierungspflicht gegeben sein werde. Er sah aber in diesem Fall von einer Aktivierung ab, weil die Kosten (800 RM) so geringfügig seien, daß man noch von einem laufenden Aufwand sprechen könnte. Ebenso führte der Reichsfinanzhof in der Entscheidung VI A 230/32 vom 15. Februar 1933 (RStBl 1933 S. 778) aus, daß für eine Aktivierung zu den Gestehungskosten u. a. auch Forstanlagen in Betracht kämen. Für die Wiederaufforstungskosten vertrat der Reichsfinanzhof in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, daß sie sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig seien (vgl. Urteile VI A 278/25 vom 24. Juni 1925, RStBl 1926 S. 192, Slg. Bd. 16 S. 334; VI 572/37 vom 18. November 1937, Steuer und Wirtschaft 1938 Nr. 250; VI 9/43 vom 3. März 1943, RStBl 1943 S. 346). Es müsse, so führt das letztgenannte Urteil u. a. aus, als die Regel bezeichnet werden, daß Forstwirte einen jährlichen Bestandsvergleich für das stehende Holz nicht vornähmen. Den Grund hierfür bildeten hauptsächlich die bekannten Schwierigkeiten, die einer nur einigermaßen zuverlässigen Bewertung des stehenden Holzes auf den Schluß jedes Wirtschaftsjahres entgegenstünden. Unterbleibe aber ein Bestandsvergleich für das stehende Holz, so sei für die Ermittlung des Gewinns aus der Forstwirtschaft nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 EStG kein Raum. Schieden aber das stehende Holz und der Grund und Boden für den Ansatz in der Steuerbilanz aus, so verblieben für die Aktivierung des forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens in der Hauptsache nur die dem Forstbetrieb dienenden Gebäude und das zum Betrieb benötigte Inventar. Durch die Wiederaufforstung werde zwar der Verkehrswert des Waldes gehoben. Es gehe aber nicht an, die geschaffenen Kulturen (Einsaaten, Neubepflanzungen) als besondere Wirtschaftsgüter zu aktivieren, wenn die Bewertung des Grund und Bodens und des stehenden Holzes unterbleibe.

Der Senat verkennt nicht die Schwierigkeiten, die einer laufenden Bewertung des stehenden Holzes, insbesondere des Holzzuwachses, entgegenstehen. Die beiden Bundesminister weisen hierauf eindringlich hin. Der Senat ist indes der Meinung, daß hierdurch die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 EStG, wonach Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind, nicht berührt werden kann. Das stehende Holz aber stellt ein Wirtschaftsgut im Sinn dieser Vorschriften dar. Aufwendungen zu seiner Herstellung (Erstaufforstungskosten) oder zu seiner Anschaffung (Waldanschaffungskosten) sind daher grundsätzlich zu aktivieren. Die Bejahung der Aktivierungspflicht ist auch schon deshalb berechtigt, weil, wie auch die beiden Bundesminister einräumen, eine gleichartige Betrachtung und Behandlung von Erstaufforstungs- und Waldanschaffungskosten geboten erscheint. Es geht aber nicht an, die im Regelfall ein erhebliches Ausmaß erreichenden Waldanschaffungskosten sofort als Betriebsausgaben abzuziehen. Das würde zu einer im Rahmen des Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht mehr vertretbaren Verzerrung der steuerlichen Gewinnermittlung führen. Soweit der erkennende Senat in der vom Bundesminister der Finanzen angeführten amtlich nicht veröffentlichten Entscheidung IV 176/57 vom 27. November 1958 eine andere Auffassung vertrat, hält er daran nicht fest.

Eine Verneinung der Aktivierungspflicht für Erstaufforstungs- und Waldanschaffungskosten kann auch nicht auf § 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 der Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung vom 5. Juli 1935 gestützt werden. Hiernach sind buchführende Land- und Forstwirte von der jährlichen Bestandsaufnahme befreit, soweit diese die änderungen im Wert und in der Zusammensetzung des stehenden Holzes darstellen soll. Diese Vorschrift konnte jedoch die materielle Gewinnermittlung der Einkünfte aus Waldnutzungen nach § 4 Abs. 1 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 EStG nicht grundsätzlich verändern. Sie dient der Erleichterung der Inventur für forstwirtschaftliche Betriebe, bei deren Inanspruchnahme die Buchführung des Forstwirts nicht die Ordnungsmäßigkeit verliert. Sie will gerade auch hierdurch den oben genannten Schwierigkeiten der laufenden Bewertung des stehenden Holzes Rechnung tragen. Der Land- und Forstwirt, der von ihr Gebrauch macht, ermittelt gleichwohl, wenn die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, seinen Gewinn nicht nach § 4 Abs. 3 EStG, sondern nach § 4 Abs. 1 EStG. Auch der I. Senat des Bundesfinanzhofs vertritt die Auffassung, daß das Urteil I 35/57 S vom 17. Mai 1960 (BStBl 1960 III S. 306, Slg. Bd. 71 S. 151), das den hier nicht vorliegenden Sonderfall einer Forstbetriebsveräußerung im Sinne des § 14 Abs. 1 EStG zum Gegenstand hatte, der grundsätzlichen Beurteilung der Gewinnermittlung in der Forstwirtschaft durch den IV. Senat nicht entgegensteht. Das Urteil gibt lediglich Richtlinien, wie im Fall einer Forstbetriebsveräußerung im Sinne des § 14 Abs. 1 EStG bei fehlender Holzzuwachsaktivierung das Ausgangsbetriebsvermögen für den Betriebsvermögensvergleich auf den Veräußerungszeitpunkt zu errechnen ist. Nur insoweit nimmt es an, daß eine Ermittlung des laufenden Gewinns aus Holznutzungen nach § 4 Abs. 3 EStG vorliege. Die Frage, ob wesensmäßig eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 4 Abs. 3 EStG besteht, hat es nicht entscheiden wollen.

Wie zu verfahren ist, wenn der Forstwirt den Gewinn tatsächlich in zulässiger Weise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, braucht im vorliegenden Fall nicht entschieden zu werden. Aus der überlegung, daß das stehende Holz als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens anzusehen ist, würde nach Ansicht des Senats jedoch noch nicht ohne weiteres die volle Abzugsfähigkeit der Holzerwerbungskosten folgen. Der Senat kann dem Bundesminister der Finanzen auch nicht in der Meinung beitreten, die Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 1510/29 (a. a. O.) sei durch die Ausführung des I. Senats des Bundesfinanzhofs im Urteil I 17/60 S überholt. Der I. Senat wies zwar in dieser Entscheidung auf die besonderen Verhältnisse in der Forstwirtschaft hin. Seine überlegungen wurden aber offensichtlich durch die Vorschrift des § 34 b EStG stark beeinflußt, deren Anwendung voraussetzt, daß ein Bestandsvergleich für das stehende Holz nicht vorgenommen wird. Die diesbezüglichen Ausführungen tragen die Entscheidung nicht.

Buchführende Land- und Forstwirte brauchen ganz allgemein einen über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden Teilwert, insbesondere also auch den Wert des seit der Anschaffung oder Herstellung eingetretenen Zuwachses, beim stehenden Holz nicht anzusetzen. § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 4 EStG enthält insoweit lediglich ein Wahlrecht (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 261/37 vom 4. August 1937, RStBl 1937 S. 1176, und Urteil des Bundesfinanzhofs IV 204/55 U vom 6. Dezember 1956, BStBl 1957 III S. 206, Slg. Bd. 64 S. 546). Die Bejahung der Aktivierungspflicht für Erstaufforstungs- und Waldanschaffungskosten zwingt also nicht gleichzeitig zur laufenden Aktivierung des ohne weitere Aufwendungen eintretenden natürlichen Wert- und Substanzzuwachses des stehenden Holzes. Auch diese Vorschrift will hierdurch gerade den praktischen Bewertungsschwierigkeiten des stehenden Holzes begegnen.

Ein Land- und Forstwirt, der nach Aktivierung der Erstaufforstungs- und Waldanschaffungskosten von der Erleichterung des § 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 der Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung vom 5. Juli 1935 Gebrauch macht und auch von einer Höherbewertung nach § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 4 EStG absieht, hat den einmal gebildeten Aktivposten in seiner Bilanz grundsätzlich unverändert fortzuführen. Dazu, wie bei Holzabgängen (Einschlag, Vernichtung) der Aktivposten weiterzuentwickeln ist, braucht der Senat nicht Stellung zu nehmen. Es wird aber mit Rücksicht auf die Eigenart des stehenden Holzes kaum in Betracht gezogen werden können, den Aktivposten laufend linear durch Absetzungen für Abnutzung nach Maßgabe des § 7 EStG zu verringern.

Wiederaufforstungskosten sind auch nach Auffassung des Senats in übereinstimmung mit den Bundesministern im allgemeinen laufender Aufwand, weil sie im Rahmen eines bestehenden forstwirtschaftlichen Betriebs regelmäßig wiederkehren. Der Senat betont aber ausdrücklich, daß er unter Umständen einen anderen Standpunkt einnehmen würde, wenn die Wiederaufforstungskosten ein erhebliches Ausmaß annähmen.

Unter Beachtung der besonderen Verhältnisse in einem Forstbetrieb darf auch von einer Aktivierung der Erstaufforstungskosten Abstand genommen werden. Diese dürfen sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn der Forstwirt innerhalb seines Betriebes bisher anderweitig genutzte Flächen im Rahmen seines Wirtschaftsplans erstaufforstet und die Aufwendungen hierfür nicht zu einer erheblichen Vermehrung des Waldbestandes führen. Hierbei ist eine großzügige Betrachtung angebracht. Insoweit können ähnliche Grundsätze angewendet werden, wie sie auch in anderen Fällen bei der Aktivierungspflicht anerkannt sind, um den Grundsatz der richtigen Periodenabgrenzung nicht zu überspannen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs I 189/60 U vom 15. November 1960, BStBl 1961 III S. 48, Slg. Bd. 72 S. 126; I 167/62 U vom 9. Oktober 1962, BStBl 1963 III S. 7). Dabei muß aber das gesamte Aufforstungsprogramm berücksichtigt werden, soweit es in einem Zuge, wenn auch auf mehrere Wirtschaftsjahre verteilt, durchgeführt wird. Der betriebs- und forstwirtschaftlichen Bedeutung der Aufforstung würde es nicht gerecht werden, die Maßnahmen eines Wirtschaftsjahres für sich zu betrachten. Der Senat trägt damit auch den Erwägungen des Bundesministers für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten bezüglich der forstwirtschaftlichen und volkswirtschaftlichen Bedeutung der Aufforstung schlechthin Rechnung.

Gegen diese Auffassung kann nicht § 34 b Abs. 1 EStG 1955 ff. (vorher § 34 Abs. 3 EStG) ins Feld geführt werden. Nach dieser Vorschrift können auf Einkünfte aus bestimmten Holznutzungsarten ermäßigte Steuersätze angewendet werden, wenn ein Bestandsvergleich für das stehende Holz nicht vorgenommen wird. Die Tragweite dieser Vorschrift ist zweifelhaft. Der Senat braucht hierzu nicht abschließend Stellung zu nehmen. Selbst wenn man sie so auslegen wollte, daß die aktivierten Erstaufforstungs- bzw. Waldanschaffungskosten, soweit sie auf die tarifbegünstigten Holznutzungen entfallen, den Erlösen nicht als Aufwand gegenübergestellt werden dürfen, weil darin ein Bestandsvergleich liege (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 585/36 vom 12. Mai 1937, RStBl 1937 S. 926; VI 502/37 vom 1. Dezember 1937, RStBl 1938 S. 108), so würde das der Aktivierungspflicht dieser Aufwendungen nicht entgegenstehen. § 34 b EStG hätte insoweit den Charakter einer Gewinnermittlungsvorschrift, die für die tarifbegünstigten Holznutzungen eine Abweichung vom Bestandsvergleich anordnet. Es ist aber auch die Auffassung nicht von vornherein auszuschließen, daß unter dem Bestandsvergleich im Sinn des § 34 b Abs. 1 EStG nur die Verrechnung eines nach § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 4 EStG angesetzten Holzzuwachses zu verstehen ist. Die Verrechnung mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten würde in diesem Falle nicht als Bestandsvergleich angesprochen. Diese Kosten werden nur deshalb aktiviert, um ein betriebswirtschaftlich falsches Bild zu korrigieren, das entstehen würde, wenn sie sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden. Hieraus ergibt sich, daß § 34 b EStG der Auffassung über die Aktivierungspflicht der Waldanschaffungs- und Erstaufforstungskosten nicht entgegensteht, gleichgültig, wie man diese Bestimmung auslegt.

In übereinstimmung mit den Bundesministern ist der Senat der Meinung, daß die Abgrenzung nach sogenannten reinen Erstaufforstungskosten (Aufwendungen für Setzlinge, Aufforstungslöhne und Befestigung des Pflanzenguts, z. B. Pfähle und Drähte) und Kosten der Bodenverbesserung sowie Kultivierungskosten (Kosten der Urbarmachung) gerechtfertigt ist. Kosten der Bodenverbesserung sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 420/39 vom 11. Oktober 1939, RStBl 1940 S. 28, und das Urteil des erkennenden Senats IV 324/60 U vom 19. Dezember 1962, BStBl 1963 III S. 207). Kosten der Urbarmachung dagegen bleiben als Anschaffungskosten auf den Grund und Boden bei der Gewinnermittlung außer Ansatz (§ 4 Abs. 1 letzter Satz EStG; vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 134/38 vom 2. November 1938, RStBl 1939 S. 125). Aufwendungen für sogenannte Kulturzäune sind zu aktivieren, soweit nicht die Vorschrift des § 6 Abs. 2 EStG eingreift.

Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, so ergibt sich folgendes:

Die Erstaufforstungskosten in Höhe von rund 5000 DM pro Wirtschaftsjahr unter Berücksichtigung des gesamten Aufforstungsprogramms stellen nur eine unbedeutende Vermögensmehrung dar. Die Vorinstanz ließ daher mit Recht den Abzug der Erstaufforstungskosten in den Wirtschaftsjahren 1955/56 und 1956/57 als Betriebsausgaben zu. Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist deshalb nicht begründet.

Die Vorentscheidung muß aber aus anderen Gründen aufgehoben werden. Die Feststellung des Finanzgerichts, der Steuerpflichtige habe bezüglich der aktivierten Erstaufforstungskosten des Wirtschaftsjahrs 1954/55 keine Bilanzänderung beantragt, beruht auf einem Aktenverstoß. Im Betriebsprüfungsbericht ist vermerkt, daß der Steuerberater des Steuerpflichtigen Antrag auf Bilanzänderung bezüglich der aktivierten Erstaufforstungskosten in der Schlußbesprechung gestellt hat. Von den in diesem Wirtschaftsjahr aktivierten Erstaufforstungskosten in Höhe von 7716 DM können sich auf den streitigen Veranlagungszeitraum 1955 aber nur noch die Hälfte, d. h. 3858 DM, im Falle der Genehmigung der Bilanzänderung gewinnmindernd auswirken, da die Veranlagung 1954 rechtskräftig geworden ist, weil weder der Vorsteher des Finanzamts noch der Steuerpflichtige insoweit Rb. eingelegt haben. Das Finanzgericht, an das die Sache zur erneuten Entscheidung zurückgeht, wird nunmehr über den Bilanzänderungsantrag des Steuerpflichtigen zu entscheiden haben. Hierzu wird noch folgendes bemerkt: Der Senat hat zwar im Urteil IV 33/57 U vom 31. März 1960 (BStBl 1960 III S. 229 (231), Slg. Bd. 70 S. 615) im Falle eines Land- und Forstwirts ausgesprochen, daß der Bilanzzusammenhang im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG für die Gewinnermittlung jeweils auch eine Bindung an die Schlußbilanz des vorhergehenden Wirtschaftsjahres erzeugt, wenn die auf ihr fußende Veranlagung rechtskräftig geworden ist. Dem stünde aber nicht entgegen, daß das Finanzgericht im Rahmen der nach § 4 Abs. 2 EStG zu treffenden Ermessensentscheidung es als richtige, den Grundsätzen von Recht und Billigkeit entsprechende Ausübung des Ermessens betrachten würde, eine änderung der Schlußbilanz zum 30. Juni 1955 in Höhe des Betrages von 3858 DM, der sich allein noch gewinnmindernd auf den Veranlagungszeitraum 1955 auswirken kann, zuzulassen.

Der Steuerpflichtige nahm für die Veranlagungen 1955 und 1956 die Steuervergünstigung des § 34 b EStG wegen Kalamitätsnutzung in Höhe von 34 381 DM im Wirtschaftsjahr 1955/56 in Anspruch. Das Finanzgericht minderte jedoch nur die Einkünfte aus den ordentlichen Nutzungen um die Erstaufforstungskosten. Der Bundesminister der Finanzen führte in übereinstimmung mit dem Bundesminister für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten aus, daß als Betriebsausgaben abgezogene Erstaufforstungskosten zu den "anderen Betriebsausgaben" im Sinne des § 34 b Abs. 2 Ziff. 2 EStG gehören. Der Senat hält diese Auffassung für zutreffend. Die als Betriebsausgaben abzugsfähigen Erstaufforstungskosten gehören nicht zu den persönlichen und sachlichen Verwaltungskosten im Sinne des § 34 b Abs. 2 Ziff. 1 EStG. Sie sind dann aber den "anderen Betriebsausgaben" im Sinne des § 34 b Abs. 2 Ziff. 2 EStG zuzurechnen und daher entsprechend der Höhe der Einnahmen aus allen Holznutzungsarten auf diese zu verteilen. Diesen rechtlichen Gesichtspunkt hat das Finanzgericht bei seiner erneuten Entscheidung zu berücksichtigen.

Fundstellen

BStBl III 1963, 357

BFHE 1964, 107

BFHE 77, 107

DB 1963, 1024

DStR 1962/63, 520

StRK, EStG:4 R 565

FR 1963, 373 (LS)

BFH-N, (K) Nr. 798