BFH Urteil vom 19.01.1966 - II 67/62

Leitsatz (amtlich)

1. Mit § 11 Abs. 2 Ziff. 2 BefStG wird im Werkfernverkehr der "Rücklauf" gebrauchter Packmittel zum Zielort begünstigt, von dem das beförderte Gut, geschützt durch die Verpackung, seinen Ausgang genommen hat.

2. Wegen der umsatz- und beförderungsteuerlichen Einheit eines Unternehmens ist eine Auslegung abzulehnen, die für den Fall, daß bei Beförderungen vom Sitz eines Unternehmens zum Abnehmer (Kunden) eine Niederlassung (Betriebsabteilung) zwischengeschaltet ist, beim "Rücklauf" für die Beförderungsstrecke zwischen Niederlassung (Betriebsabteilung) und Sitz des Unternehmens (Zielort) "eine Beförderung innerhalb eines Unternehmens", und damit nicht begünstigte "innerbetriebliche Umsätze" annimmt.

Normenkette

BefStG 1955 § 11 Abs. 2 Ziff. 2, § 1 Abs. 1 S. 2, Abs. 3 S. 1; BefStDV § 19 Abs. 3 S. 3

Tatbestand

Die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige -- Stpfl. --), Inhaberin eines Mineralbrunnen- und Kohlensäurebetriebes mit dem Sitz in A, unterhielt im Jahre 1955 u. a. eine Zweigniederlassung in B. Dorthin beförderte sie Getränke und Kohlensäure mit Lastzügen im Werkfernverkehr. Mit kleineren Kraftfahrzeugen bediente sie von B. aus die Abnehmer (Kunden) und holte gleichzeitig die gebrauchten Packmittel zur Zweigniederlassung zurück, um sie dann mit den im Werkiernverkehr eingesetzten Lastzügen wieder zum Hauptbetrieb nach A. zu befördern. Für die Rückbeförderung nahm die Stpfl. die Steuervergünstigung des § 11 Abs. 2 Nr. 2 BefStG 1955 in Anspruch, wonach sich die Steuer bei der Rückbeförderung von gebrauchten Packmitteln zum Unternehmer auf 1 Pf je tkm ermäßigt. Sie legte außerdem bei der Berechnung gemäß § 19 Abs. 3 Satz 3 BefStDV anstelle des Rohgewichts das halbe wirkliche Gewicht zugrunde.

Nach einer Beförderungsteuer-Prüfung (Bericht vom 22. Juni 1961) forderte das Finanzamt als Beförderungsteuerstelle der Oberfinanzdirektion -- Finanzamt -- (Revisionskläger), nach dessen Ansicht es innerhalb einer Unternehmung begrifflich keine begünstigte Rückbeförderung von gebrauchten Packmitteln geben kann, durch Bescheid vom 2. August 1961 für 1955 die Steuer von 106 970 t zum vollen Satz von 3 Pf an; hierdurch entstand ein steuerliches Mehr von 2 674,25 DM.

Die hiergegen eingelegte Sprungberufung hatte Erfolg. Das Finanzgericht führte u. a. aus: Das BefStG verweise wegen der in ihm verwendeten Begriffe "Unternehmer" und "Unternehmen" mit § 1 Abs. 3 auf das UStG. Dieses halte in § 2 Abs. 1 beide Begriffe dahin klar auseinander, daß als "Unternehmer" nur eine Person, als "Unternehmen" hingegen nur eine Tätigkeit angesehen werden könne. Wenn daher der § 11 Abs. 2 Nr. 2 BefStG verlange, daß die Packmittel "zurück zum Unternehmer" befördert würden, dann müsse das Gesetz bei richtiger Auslegung so verstanden werden, daß es die Rückbeförderung der Packmittel zu derjenigen Person verlange, die den Werkfernverkehr als Unternehmen selbständig betreibe. Als Zielort der Rückbeförderung könne nur derjenige Ort gemeint sein, von dem aus der Unternehmer die Packmittel in gefülltem Zustande versandt habe.

Die Revision des Finanzamts hiergegen stützt sich auf folgende Erwägungen: Die Vorschriften des § 11 Abs. 2 Nr. 2 BefStG und des § 19 Abs. 3 BefStDV könnten dann nicht angewendet werden, wenn die Packmittel innerhalb desselben Unternehmens im Sinne des UStG, wie hier zwischen Zweigniederlassung und Hauptbetrieb, befördert würden. Der Rücktransport müsse vielmehr, um begünstigt zu sein, auf einem Kauf-, Werk- oder Werklieferungsvertrag oder ähnlichem Vertrag beruhen, in dem der Rücklauf der Packmittel vertragsmäßig festgelegt sei.

Entscheidungsgründe

Die erhobene Rüge ist nicht begründet. Die Revision führt jedoch aus einem anderen Grunde zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Nach § 11 Abs. 2 Nr. 2 BefStG ermäßigt sich im Werkfernverkehr im Sinne des Güterkraftverkehrsgesetzes (GüKG) die Steuer bei der Beförderung von gebrauchten Packmitteln, soweit sie "zurück zum Unternehmer" befördert werden, auf 1 Pf je tkm. Bei der Rückbeförderung tritt für die Steuerberechnung an die Stelle des Rohgewichts das halbe wirkliche Gewicht (§ 19 Abs. 3 Satz 3 BefStDV).

Gemäß § 1 Abs. 3 BefStG richten sich die Begriffe "Unternehmer" und "Unternehmen" nach dem Umsatzsteuerrecht. Unternehmer ist, wer eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfaßt die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG). Der Begriff Unternehmen setzt eine Tätigkeit als wesentlich voraus, geht also von sächlichen Abgrenzungsmerkmalen aus. Unternehmer dagegen ist eine Person. Würde man vom Wortlaut des § 11 Abs. 2 Nr. 2 BefStG -- "zurück zum Unternehmer" -- ausgehen, so könnte die Steuerermäßigung im Werkfernverkehr im Sinne des GüKG nur gewährt werden, wenn die benutzten Packmittel zu einer Person zurückgebracht würden. Diese wörtliche Auslegung steht jedoch mit dem Sinn des BefStG nicht in Einklang.

Die Vorschrift des § 11 Abs. 2 Ziff. 2 BefStG knüpft an den Werkverkehrsbegriff des GüKG an. Nach § 48 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 GüKG ist Werkverkehr jede Beförderung von Gütern für eigene Zwecke eines Unternehmens, wenn u. a. folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

Ziff. 1 Die zu befördernden Güter müssen zum Verbrauch oder zur Wiederveräußerung erworben oder zum Eigengebrauch ...... bestimmt oder bestimmt gewesen sein oder von dem Unternehmen erzeugt, gefördert oder hergestellt sein.

Ziff. 2 Die Beförderung muß der Heranschaffung der Güter zum Unternehmen, ihrer Fortschaffung vom Unternehmen oder ihrer Überführung entweder innerhalb des Unternehmens oder zum Zweck des Eigenverbrauchs außerhalb des Unternehmens dienen.

Unter Werkverkehr im Sinne des § 48 GüKG versteht man konkrete Beförderungsvorgänge. Hiermit stimmt die gesetzliche Definition der Beförderung in § 4 BefStDV 1955 in Verbindung mit § 1 Abs. 1 BefStG überein, wonach Beförderung die Tätigkeit ist, die im Rahmen eines Unternehmens stattfindet und auf Fortbewegung von Personen oder Gütern gerichtet ist. Auch hier wird auf den Vorgang als Tätigkeit (Selbstzweck oder Hauptzweck, § 4 Abs. 1 Satz 2 BefStDV) -- Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs II 226/61 U vom 14. Oktober 1964, BStBl 1965 III S. 38, Slg. Bd. 81 S. 103 -- und damit auf das Ergebnis abgestellt, da die Fortbewegung nur ein Mittel ist, um zum Ergebnis der Ortsveränderung des Transportguts zu kommen. Der für § 11 Abs. 2 Ziff. 2 BefStG 1955 maßgebliche Begriff der Beförderung muß hiernach als ein wesensmäßig nicht aufspaltbarer Vorgang im ganzen gesehen werden.

Für die Frage, ob eine Güterbeförderung von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens für Dritte oder für Zwecke des eigenen Unternehmens durchgeführt wird, kann nicht auf einzelne Betriebszweige des Unternehmens zurückgegriffen werden. Ein Unternehmer kann umsatzsteuerrechtlich und beförderungsteuerrechtlich immer nur ein Unternehmen haben. Bei Aufspaltung in Betriebszweige (Betriebsabteilungen, Niederlassungen, Auslieferungslager) liegt umsatzsteuerrechtlich und beförderungsteuerrechtlich ein einheitliches Unternehmen vor (Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 14. Oktober 1964, a. a. O.). Diese Zusammenhänge geben im Streitfall zu der Prüfung Anlaß, ob bei dem gesetzlichen Ausdruck "zurück zum Unternehmer" (§ 11 Abs. 2 Ziff. 2 BefStG) der Schwerpunkt statt in dem Wort "Unternehmer" in dem Wort "zurück" im beförderungstechnischen Sinn gesehen werden muß. Ob der Gesetzgeber den Rücktransport gebrauchter Packmittel allgemein begünstigen wollte, ist der Kern der aufgeworfenen Rechtsfrage, wobei die Rückbeförderung innerhalb desselben Unternehmens zu der Stelle zu erfolgen hat, von der das beförderte Gut vorher, geschützt durch die Verpackung und Umhüllung, ihren Ausgang genommen hat. In diesem Sinne bezeichnet die Formulierung "zurück zum Unternehmer" nur den Zielort der Beförderung in umgekehrter Richtung, wie das Vollgut gelaufen ist. Steuerbegünstigt soll also der "Rücklauf", d. h. die Rückbeförderung des Leergutes, im Rahmen von Unternehmen sein, die ihre Waren in Packmitteln, z. B. Kisten, Fässern, Korbflaschen, Stahlflaschen, Kannen, Kanistern und dgl. sowohl als Umschließung für die Aufbewahrung wie für den Versand befördern, auch deshalb, weil beim Hintransport der Ware zum Kunden auch das Gewicht der Packmittel der Versteuerung unterliegt (Klein-Schrötter, Kommentar zum Verkehrsfinanzgesetz 1955, S. 153). Der "Rücklauf" setzt einen "Vorlauf" voraus, d. h. eine Beförderung von Gütern in Packmitteln (Sperling, Kommentar zum Beförderungsteuergesetz, Tz. 139 in der Gesamtdarstellung).

Im Streitfall ist eine Beförderung im "Vorlauf" unstreitig. Der Stpfl. kommt es im Rahmen kaufmännischer Organisation darauf an, ihre Ware gut verpackt und ungefährdet an den Abnehmer (Kunden) heranzubringen und später das Packmaterial zurückzuerhalten, wobei sie den Weg über Niederlassungen (Zweigbetriebe) wählt. Ist bei der Rechtsauffassung des Finanzamts schon schwer einzusehen, weshalb bei zwischengeschalteter Niederlassung der "Rücklauf" der vom Kunden zurückgegebenen Packmittel vor Erreichen des eigentlichen Zielorts, im Streitfall des Hauptbetriebs, beendet sein soll, so verbietet sich aus dem Gesichtspunkt des umsatz- und beförderungsteuerrechtlich einheitlichen Unternehmens eine Betrachtungsweise, die in derartigen Fällen eine Beförderung innerhalb eines Unternehmens im Sinne des UStG sieht, also "innerbetriebliche Umsätze" annimmt.

Die Vorschrift des § 11 Abs. 2 Ziff. 2 BefStG geht darauf zurück, daß die Rückbeförderung gebrauchter Packmittel -- des Leerguts -- zwecks weiterer Verwendung mit vorteilhaften Steuersätzen begünstigt werden soll und zwar schon deswegen, weil beim Hintransport das Gewicht des Gutes einschließlich der Packmittel der Steuer unterworfen wird.

Die Absicht, den Rücklauf gebrauchter Packmittel zu begünstigen, ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte des § 19 Abs. 3 Satz 3 (ältere Fassung), nunmehr Abs. 3 Satz 2 (neue Fassung) BefStG. Die Vorschrift, die den Ansatz nur des halben wirklichen Gewichts bei der Rückbeförderung gebrauchter Packmittel anstelle des Rohgewichts vorsieht, wurde erstmalig durch § 4 Ziff. 3 und § 6 Ziff. 2 der Verordnung zur Änderung von Vorschriften über die Durchführung des Beförderungsteuergesetzes vom 18. April 1951 (BGBl I S. 260) eingeführt. Der Grund hierfür ist erkennbar in dem Runderlaß des Reichsministers der Finanzen vom 11. November 1936 (S 6610 -- 24 III, RStBl 1936 S. 1103) zu suchen, der die Finanzverwaltung anwies, so zu verfahren, wie es später in der Änderungsverordnung vom 18. April 1951 vorgeschrieben wurde. Es heißt in dem Runderlaß u. a. : "Nach Abschnitt I Ziff. 14 des Reichskraftwagentarifs wird für gebrauchte Packmittel die Fracht nur für das halbe wirkliche Gewicht berechnet. Da die Steuer im Güterfernverkehr nach der tarifmäßigen Fracht berechnet wird, wird für die Beförderung gebrauchter Packmittel im Güterfernverkehr nur die halbe Steuer erhoben. Der Grundsatz der gleichmäßigen steuerlichen Belastung der einzelnen Verkehrsarten bedingt, daß auch bei der Beförderung gebrauchter Packmittel im Werkfernverkehr nur das halbe wirkliche Gewicht zugrunde gelegt wird."

Erkennt man bei sinngemäßer Auslegung der Vorschrift des § 11 Abs. 2 Ziff. 2 BefStG an, daß begünstigt sein soll der Rücklauf von Packmitteln innerhalb desselben Unternehmens an den Ort, von dem das verpackte Gut seinen Ausgang genommen hat, so schließt eine im Werkfernverkehr erfolgende Rückbeförderung im Rahmen eines einheitlichen Unternehmens, im Streitfall vom Zweigbetrieb zum Hauptbetrieb, die Vergünstigung nicht aus. Das Gesetz läßt den ermäßigten Steuersatz von 1 Pf je tkm nicht einschränkend nur bestimmten Formen und Arten des Werkfernverkehrs zugute kommen. Voraussetzung ist lediglich, daß es sich um gebrauchte Packmittel handelt und diese "zurück zum Unternehmer" befördert werden. Bei anderer Auslegung würde der Werkfernverkehr in der Form der Überführung von Gütern innerhalb des Unternehmens, wie ihn § 48 Abs. 1 Ziff. 2 GüKG als möglich unterstellt, von vornherein von der Steuerermäßigung ausgeschlossen sein, soweit der Rücktransport des Leerguts in Frage steht. Hierfür ist aber ein vernünftiger Grund nicht erkennbar. Aus § 1 Abs. 3 BefStG kann nicht gefolgert werden, daß Beförderungen innerhalb eines Unternehmens nicht steuerpflichtig seien; ebensowenig kann daraus der Schluß gezogen werden, daß Steuervergünstigungen bei Beförderungen innerhalb des gleichen Unternehmens ausgeschlossen sein sollen.

Wenn das Umsatzsteuerrecht innerbetriebliche Umsätze grundsätzlich nicht kennt, weil es hier regelmäßig auch am Entgelt fehlt (Grundsatz der Einheit des Unternehmens, vgl. Hübschmann-Grabower-Beck-v. Wallis-Schwarz, Anm. 33 zu § 2 UStG S. 59), so geht im Gegensatz hierzu das Beförderungsteuerrecht auch von innerbetrieblichem Werkverkehr aus (§ 48 Abs. 1 Ziff. 2 GüKG vom 17. Oktober 1952, BGBl I S. 697).

Die sich angeblich aus dem Ausdruck "Unternehmer" herleitende Rechtsauffassung, daß es sich in den Fällen des § 11 Abs. 2 Nr. 2 BefStG nur um den Rücklauf der leeren Packmittel von der Kundschaft an den Vertragspartner (Unternehmer) aus einem Kauf-, Werks-, Werklieferungs- oder ähnlichem Vertrag handele, findet im Gesetz keine Stütze. Die Befreiung knüpft an Beförderungen, also an Transporte an. Es liegt ungleich näher, unter der Rückbeförderung zum Unternehmer den faktischen Rücktransport an den Ausgangsort der Ware als wie etwa den Transport auf einer rechtsgeschäftlich vereinbarten Teilstrecke zu verstehen. Dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18. Dezember 1959 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1960 S. 291) liegt ein nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde, nämlich die Beförderung leerer Säcke und ihre Rückbeförderung nach Aufarbeitung.

Nach alledem kann im Streitfall die Vergünstigung des § 11 Abs. 2 Ziff. 2 BefStG nicht versagt werden.

Die Streitsache unterliegt aus einem anderen Grund der Aufhebung:

Im Streitfall ist der Steuerberechnung nach dem Maßstab von tkm die Eisenbahnentfernung zugrunde gelegt worden (Hinweis auf Tz. 13 des Betriebsprüfungsberichtes vom 22. Juni 1961 und die Anlage zum Betriebsprüfungsbericht). Nach der Grundsatzentscheidung des Senats II 141/60 S vom 11. November 1964 (BStBl 1965 III S. 62 f., Slg. Bd. 81 S. 171) ist jedoch für den Begriff des tkm bei der Besteuerung des nichtgenehmigten Güterfernverkehrs und des Werkfernverkehrs statt der Eisenbahnentfernung die tatsächlich gefahrene Kilometerstrecke zugrunde zu legen. Bei der Auslegung des im Gesetz selbst nicht näher bestimmten, als Besteuerungsmaßstab verwendeten Begriffs tkm bietet sich nach dem allgemeinen, dem Wortsinn folgenden Sprachgebrauch kein Anhaltspunkt dafür, der Besteuerung statt der tatsächlich gefahrenen Kilometerstrecke auf der Straße die Eisenbahnentfernung zugrunde zu legen. Nach Stichproben an Hand der im Kursbuch angegebenen Entfernungen ist jedoch im Streitfall die Eisenbahnentfernung zugrunde gelegt worden.

Die Sache geht dieserhalb zwecks erneuter Festsetzung der Beförderungsteuer an das Finanzgericht zurück.

Fundstellen

Haufe-Index 425887

BStBl III 1966, 238

BFHE 1966, 69