BFH Urteil vom 17.02.1972 - IV R 40/68

Leitsatz (amtlich)

Leistet nach Beendigung eines stillen Gesellschaftsverhältnisses der Inhaber des Gewerbebetriebs an den früheren stillen Gesellschafter weiterhin gewinnabhängige Bezüge, die noch Entgelt für die vom stillen Gesellschafter während des Bestehens des Gesellschaftsverhältnisses erbrachten Leistungen sind und beim Empfänger nicht der Gewerbesteuer unterliegen, so sind diese Leistungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Inhabers des Gewerbebetriebs nach § 8 Nr. 3 GewStG dem Gewinn hinzuzurechnen.

Normenkette

GewStG § 8 Nr. 3

Tatbestand

Zu entscheiden ist, ob Zahlungen der Steuerpflichtigen an den Kaufmann Sch. bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Steuerpflichtigen für 1962 als Gewinnanteil eines stillen Gesellschafters nach § 8 Nr. 3 GewStG dem Gewinn hinzuzurechnen sind.

An dem Gewerbebetrieb der Steuerpflichtigen war seit dem Jahre 1935 Sch. als typischer stiller Gesellschafter beteiligt. Am 19. Juli 1950 schlossen die Steuerpflichtige und Sch. einen Vertrag, der u. a. bestimmte, Sch. sei an der Firma als stiller Gesellschafter mit einer in den Jahren 1935 und 1945 eingezahlten Einlage von 70 000 RM beteiligt. Diese werde gemäß den gesetzlichen Bestimmungen auf 7 000 DM abgewertet. Da Herr Sch. zur Entstehung der Firma wesentlich beigetragen und selbst erhebliche Vermögensverluste erlitten habe, würden seine Einkünfte aus seiner Beteiligung in der Weise neu geregelt, daß Sch. auf Lebenszeit vom jährlichen Gewinn 10 bzw. 15 % (je nach Gewinnhöhe), mindestens aber jährlich 6 000 DM erhalte. Sch. sei jederzeit berechtigt, die Bücher und Bilanzen der Firma einzusehen und zu prüfen. Am Verlust sei Sch. wie bisher nicht beteiligt.

Im Jahre 1954 trafen die Steuerpflichtige und Sch. in einem Briefwechsel zusätzliche Absprachen über die Kündbarkeit des Vertrags vom 19. Juli 1950.

In der Folgezeit entstanden zwischen der Steuerpflichtigen und Sch. zunehmende Meinungsverschiedenheiten, die zu gerichtlichen Auseinandersetzungen und auch dazu führten, daß die Steuerpflichtige die stille Gesellschaft zum 31. Dezember 1961 kündigte. Zur Beilegung "aller bestehenden prozessualen und außerprozessualen Streitigkeiten" schlossen die Steuerpflichtige und Sch. 1961 einen Vergleich, der u. a. folgendes bestimmt:

1. Der zwischen der Steuerpflichtigen und Sch. unter dem 19. Juli 1950 geschlossene Vertrag mit Nachtrag gemäß Verhandlung vom 18. November 1954 und allen daraus abgeleiteten Handhabungen tritt mit Wirkung ab 31. Dezember 1960 außer Kraft.

2. Die Steuerpflichtige verpflichtet sich unwiderruflich, an Sch. bis zu seinem Tode nachstehende Jahresbeträge zu zahlen:

Für das Kalenderjahr 1961 72 000 DM

Für das Kalenderjahr 1962 60 000 DM

Für das Kalenderjahr 1963 60 000 DM

Für das Kalenderjahr 1964 60 000 DM

ab 1. Januar 1965 je Kalenderjahr 18 000 DM

...

Falls die Steuerpflichtige nachweist, daß der Jahresgewinn zuzüglich des Betrages der Zahlungen an Sch. mindestens 20 % unter dem des rektifizierten Durchschnitts aus den Jahren 1957 bis 1960 - DM 565 000 - absinkt, mindert sich der an Sch. zu zahlende Jahresbetrag um den Prozentsatz der Gewinnminderung.

Die Herabsetzung des Jahresbetrags entfällt oder ist dann gegebenenfalls zu erstatten, wenn das auf die Minderung folgende Jahr einen mindestens 20 % über dem rektifizierten Durchschnitt - DM 565 000 - liegenden Gewinn zuzüglich des Betrags der Zahlungen an Sch. zeitigt. Den Nachweis der Gewinnminderung kann die Steuerpflichtige nur durch Vorlage des steuerlichen Gewinnfeststellungsbescheids führen; ...

Der Sch. zustehende Jahresbetrag beträgt mindestens DM 12 000.

3. Die Kapitaleinlage des Sch. von DM 7 000 wird gegen das Guthaben der Steuerpflichtigen aus der Abrechnung 1960 - DM 16 675,50 laut Schreiben vom 30. Mai 1961 - aufgerechnet. ...

6. Mit Abschluß dieses Vergleichs entfallen - außer den vorstehend festgelegten - alle gegenseitigen Verpflichtungen, gleich aus welchem Rechtsgrunde entstanden, gleich ob bekannt oder unbekannt.

Bei der endgültigen Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags für 1962 rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) dem Gewinn der Steuerpflichtigen einen Betrag von 42 640 DM, den die Steuerpflichtige auf Grund des Vergleichs an Sch. für 1962 gezahlt und gewinnmindernd berücksichtigt hatte, gemäß § 8 Nr. 3 GewStG wieder hinzu, weil die Zahlungen an den ausgeschiedenen Gesellschafter Ausfluß der früheren Kapitalbeteiligung seien.

Mit der hiergegen eingelegten Sprungberufung (Klage) machte die Steuerpflichtige geltend, durch den Vergleich sei der Beteiligungsvertrag außer Kraft gesetzt worden; weitere Zahlungen seien dem Sch. zur Vermeidung eines Rechtsstreits über die zum 31. Dezember 1961 ausgesprochene Kündigung zugesagt worden. Die Tatsache, daß eine Abfindung gezahlt werde, rechtfertige nicht, die frühere Gesellschaft als fortbestehend anzusehen. § 8 Nr. 3 GewStG begründe keine Zurechnungspflicht für Abfindungszahlungen.

Die Sprungklage blieb erfolglos. Das FG begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt: In Ziff. 1 des Vergleichs werde zwar ausgesprochen, daß der Vertrag vom 19. Juli 1950 außer Kraft trete. Abgesehen davon, daß eine stille Gesellschaft selbst bei Rückzahlung der geleisteten Einlage nicht notwendigerweise beendet werde (Hinweis auf Reichsgerichtsräte-Kommentar zum HGB, 2. Aufl., § 335 Anm. 15), schlössen die Abreden des Vergleichs an den Vertrag über die stille Gesellschaft an und regelten die Beendigung der Gesellschaft. Die Grundlage dafür, daß die Steuerpflichtige noch Leistungen zu erbringen habe, bilde die stille Gesellschaft, nicht etwa ein Rentenvertrag. In der gleichen Weise, wie die Abfindungssumme, welche nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses entrichtet werde, noch als Ausfluß aus dem Arbeitsverhältnis zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zu rechnen sei, habe die Zahlung an den ehemaligen stillen Gesellschafter als Grundlage ebenfalls die stille Gesellschaft, selbst wenn sie beendet sei. Die Zahlungen nicht mit der stillen Gesellschaft in Verbindung zu bringen, stünde in Widerspruch zu den Abreden des Vergleichs. Es sei auch kein anderer Grund für die Zahlungen erkennbar, zumal die Steuerpflichtige selbst nicht behauptet habe, sie habe einen Teil ihres Gewinns dem Sch. schenken wollen. Es möge die Steuerpflichtige gestört haben, daß Sch. gemäß Ziff. 8 des Vertrags vom 19. Juli 1950 Bücher und Bilanzen habe einsehen können. Wenn er hiervon Gebrauch gemacht habe, so sei er damit aber noch nicht lästiger Gesellschafter. Die zugesagten Beträge gäben der Höhe nach keinen Anhalt dafür, daß ein lästiger Gesellschafter habe abgefunden werden sollen.

Gegen das Urteil des FG legte die Steuerpflichtige frist- und formgerecht Revision ein.

Zur Begründung der Revision trägt die Steuerpflichtige vor: Die alte stille Gesellschaft sei bei Abschluß des Vertrags vom 19. Juli 1950 abgelaufen gewesen; die Steuerpflichtige habe diesen Vertrag unter dem Druck der Forderungen des Sch. auf Umstellung seiner Einlage 1 : 1 in DM abgeschlossen. Sch. habe auf Grund des Vertrags vom 19. Juli 1950 bis zur Beendigung der stillen Gesellschaft ca. 700 000 DM erhalten; der Vergleich mit dem zur Verfügung gestellten Kapital von 7 000 DM zeige, daß Sch. es verstanden habe, sich eine Versorgung auf Lebenszeit zu sichern. Dem Vergleichsabschluß sei die infolge eines Urteils des BGH endlich mögliche Kündigung der stillen Gesellschaft zum 31. Dezember 1961 vorausgegangen. Es sei abwegig, daraus, daß nach einer Literaturmeinung eine stille Gesellschaft auch nach Rückzahlung der Einlage fortbestehen könne, zu schließen, die stille Gesellschaft bestehe im Streitfall noch fort. Wenn sich die Steuerpflichtige, obwohl sie nach der Kündigung gegenüber Sch. nicht mehr zahlungspflichtig gewesen sei, doch zu weiteren Zahlungen an Sch. verpflichtet habe, so einmal, weil Sch. gegen die Kündigung Klage erhoben habe und sie einen langwierigen Prozeß habe vermeiden wollen, und zum anderen, weil die Steuerpflichtige damit einem Wunsch des Sch. auf Versorgung entsprochen habe. Sch. sei entgegen der Ansicht des FG auch lästiger Gesellschafter gewesen.

Die Steuerpflichtige beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermeßbetrag 1962 ohne Zurechnung der Zahlungen an Sch. festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

Nach § 8 Nr. 3 GewStG werden zur Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb "die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters" wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns gekürzt sind und beim Empfänger nicht zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils war Sch. jedenfalls bis zum Abschluß des Vergleichs vom 18./25. September 1961 als stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe der Steuerpflichtigen beteiligt. Hingegen ist der Vorentscheidung nicht eindeutig zu entnehmen, ob das FG davon ausgegangen ist, daß Sch. im Jahre 1962 nicht mehr stiller Gesellschafter der Steuerpflichtigen war. In der Tat kann zweifelhaft sein, ob druch den Vergleich vom 18./25. September 1961 das Gesellschaftsverhältnis beendet oder nur umgestaltet wurde. Die Vorentscheidung betont zu Recht, daß nach der im handelsrechtlichen Schrifttum vorherrschenden Lehre, die sich auf das Urteil des RG II 91/41 vom 24. Februar 1941 (Deutsches Recht 1941 S. 1542 = Seufferts Archiv für Entscheidungen der obersten Gerichte in den deutschen Staaten Bd. 95 Nr. 35) stützt, die Rückzahlung der geleisteten Einlage nicht notwendigerweise die stille Gesellschaft beendet, und deshalb die im Vergleich vereinbarte Rückzahlung der Einlage des Sch. für sich allein noch nicht zu dem Schluß zwingt, Sch. sei seit dem Abschluß des Vergleichs nicht mehr stiller Gesellschafter. Auch der Umstand, daß Sch. in dem Vergleich neben gewinnabhängigen Bezügen eine vom Gewinn unabhängige Mindestjahresleistung zugesichert erhielt, steht der Annahme einer stillen Gesellschaft nicht entgegen, weil für den Begriff der stillen Gesellschaft zwar eine Beteiligung am Gewinn wesentlich ist, eine solche aber auch dann vorliegt, wenn neben gewinnabhängigen Leistungen feste Bezüge zugesagt werden (Schilling im Großkommentar HGB, 3. Aufl., § 335 Anm. 28). Es kann aber offenbleiben, ob das durch den Vergleich gestaltete Rechtsverhältnis zwischen der Steuerpflichtigen und dem Sch. handelsrechtlich noch als Gesellschaftsverhältnis zu werten ist, denn die Zurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG ist auch dann berechtigt, wenn man unterstellt, Sch. sei im Jahr 1962 nicht mehr stiller Gesellschafter der Steuerpflichtigen gewesen.

Die Zurechnung kann allerdings nicht etwa darauf gestützt werden, daß durch den Vergleich zwischen der Steuerpflichtigen und dem Sch. zwar kein stilles Gesellschaftsverhältnis aufrechterhalten, wohl aber ein der stillen Gesellschaft wirtschaftlich ähnliches Rechtsverhältnis begründet wurde, denn nach der Rechtsprechung des BFH (z. B. Urteile IV 213/60 S vom 5. Juni 1964, BFH 81, 49, BStBl III 1965, 49; IV 108/63 U vom 5. Juni 1964, BFH 81, 143, BStBl III 1965, 51) entspricht der Begriff der stillen Gesellschaft im Sinne des § 8 Nr. 3 GewStG grundsätzlich dem handelsrechtlichen Begriff der stillen Gesellschaft (§§ 335 f. HGB), abgesehen davon, daß keine Beteiligung an einem Handelsgewerbe erforderlich ist, sondern die Beteiligung an einem Gewerbe schlechthin genügt. Leistungen auf Grund eines Rechtsverhältnisses, das einer stillen Gesellschaft nur nahekommt, unterliegen daher nicht der Zurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG.

Entscheidend ist somit allein, ob der Begriff der "Gewinnanteile des stillen Gesellschafters" auch Leistungen umfaßt, wie sie Sch. im Streitfalle erhalten hat. Der Ausdruck "Gewinnanteile des stillen Gesellschafters" ist vom Wortsinn her gesehen mehrdeutig. Man kann darunter z. B. nur Leistungen an den stillen Gesellschafter verstehen, die aus dem während des Bestehens der stillen Gesellschaft erwirtschafteten Gewinn stammen und ihrer Höhe nach von diesem Gewinn abhängen. Man kann den Ausdruck aber z. B. auch dahin interpretieren, daß er alle gewinnabhängigen Bezüge des stillen Gesellschafters umfaßt, die nach den Vorstellungen der Beteiligten den Charakter einer Gegenleistung für die vom stillen Gesellschafter während des Bestehens und in Erfüllung des Gesellschaftsverhältnisses erbrachten Leistungen haben, gleichgültig, ob diese Bezüge dem stillen Gesellschafter während des Bestehens der stillen Gesellschaft oder erst nach deren Beendigung zufließen, aus den während des Bestehens der Gesellschaft oder erst nach deren Beendigung erwirtschafteten Gewinnen stammen und von diesen abhängen und gleichgültig, ob sie bereits im ursprünglichen Gesellschaftsverhältnis oder erst bei dessen vertraglicher Aufhebung vereinbart werden.

Der Senat ist der Auffassung, daß die nach Beendigung eines stillen Gesellschaftsverhältnisses an den ehemaligen stillen Gesellschafter vom Unternehmer zu erbringenden Leistungen jedenfalls dann, wenn sie Entgelt für die vom stillen Gesellschafter während des Bestehens und in Erfüllung des Gesellschaftsverhältnisses erbrachten Leistungen sind, ihrer Höhe nach an den Gewinnen orientiert sind, die mutmaßlich erzielt worden wären, wenn die Gesellschaft fortbestanden hätte, und von diesen zukünftigen Gewinnen abhängen, unter den Begriff der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters im Sinne des § 8 Nr. 3 GewStG fallen. Der Senat läßt hingegen die für den Streitfall unerhebliche Frage offen, ob von Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters auch dann noch gesprochen werden könnte, wenn der stille Gesellschafter nach Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses nur feste Bezüge erhält.

Folgende Überlegungen sind für die Auffassung des Senats bestimmend:

a) Der Begriff "Gewinnanteile des stillen Gesellschafters" kann schon deshalb nicht im Sinne eines Anteils an einem während des Bestehens der Gesellschaft tatsächlich erwirtschafteten Gewinn verstanden werden, weil dann bei einer Vereinbarung, nach der einem stillen Gesellschafter, der sich mit einem Geldbetrag als Vermögenseinlage beteiligt hat, ein bestimmter Prozentsatz des Gewinns, in Verlustjahren aber mindestens ein bestimmter Prozentsatz der Vermögenseinlage zu zahlen ist, der geleistete Mindestbetrag trotz seiner evidenten Natur als Entgelt für die Bereitstellung von Fremdkapital und der deshalb gebotenen gewerbesteuerlichen Gleichbehandlung mit Darlehnszinsen nicht hinzugerechnet werden könnte. Wenn aber der Begriff des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters nicht notwendig einen tatsächlich erwirtschafteten Gewinn voraussetzt, so kann erst recht nicht gefordert werden, daß die Bezugsgröße und Quelle für tatsächlich gewinnabhängige Bezüge des stillen Gesellschafters gerade der während des Bestehens der Gesellschaft erwirtschaftete Gewinn ist.

b) Sinn und Zweck der Zurechnungsvorschriften des § 8 GewStG ist es, den objektiven Gewerbeertrag zu besteuern, d. h. den Ertrag, den der Gewerbebetrieb als solcher unabhängig von den persönlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers einschließlich der von diesem gewählten Finanzierungsformen erbringt. Berücksichtigt man, daß die typische stille Gesellschaft regelmäßig eine Finanzierungsform darstellt und wirtschaftlich z. B. der Aufnahme eines Kredits nahesteht, so erscheint es zwingend, gewinnabhängige Bezüge in die Zurechnung einzubeziehen, die ein Entgelt für die Leistungen des stillen Gesellschafters, insbesondere also für die von ihm ermöglichte Nutzung seiner Vermögenseinlage auf begrenzte Zeit darstellen, gleichgültig, ob die Bezüge während des Bestehens der stillen Gesellschaft oder nach deren Beendigung gewährt werden.

c) Wirtschaftlich betrachtet ist es gleichwertig, ob z. B. bei einer von vornherein nur für bestimmte Zeit eingegangenen stillen Gesellschaft der stille Gesellschafter einen hohen Anteil an dem während des Bestehens der stillen Gesellschaft erwirtschafteten Gewinn oder neben einem geringeren Anteil an dem während des Bestehens der Gesellschaft erwirtschafteten Gewinn auch noch einen Anteil an Gewinnen erhält, die der Unternehmer nach Beendigung der stillen Gesellschaft erzielt.

d) Wird eine stille Gesellschaft vorzeitig beendet und erhält der stille Gesellschafter aus diesem Grunde eine gewinnabhängige Abfindung, mit der er wirtschaftlich in gewissem Umfang so gestellt werden soll, wie wenn die stille Gesellschaft fortbestünde, so ist kein zureichender Grund dafür erkennbar, die gewinnabhängige Abfindung für zurechnungspflichtige Bezüge des stillen Gesellschafters gewerbesteuerlich beim Unternehmer anders zu behandeln als diese zurechnungspflichtigen Bezüge, also die Leistungen an den stillen Gesellschafter behandelt worden wären, wenn die Gesellschaft fortbestanden hätte.

Die Anwendung der vorstehend entwickelten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt:

Den Feststellungen in der Vorentscheidung, daß die Leistungen der Steuerpflichtigen an Sch. auf der bisher bestehenden Gesellschaft beruhen und in ihr begründet sind, sowie dem eigenen Vorbringen der Steuerpflichtigen ist zu entnehmen, daß die im Vergleich vom 18./25. September 1961 vereinbarten Leistungen der Steuerpflichtigen an Sch. noch den Charakter eines Entgelts für die von Sch. während des Bestehens der stillen Gesellschaft in Erfüllung des Gesellschaftsverhältnisses erbrachten Leistungen haben. Wie die Vorentscheidung zu Recht hervorhebt, hat die Steuerpflichtige nicht behauptet, daß sie die Beträge dem Sch. unentgeltlich zugewendet habe. Die Gegenleistung des Sch. für diese Zuwendung kann sich aber nur aus dem ehemaligen stillen Gesellschaftsverhältnis ergeben, da andere Rechtsverhältnisse zwischen der Steuerpflichtigen und Sch. nicht bestanden. Die Bezüge des Sch. verlieren ihren Entgeltcharakter auch nicht durch die Annahme, die Steuerpflichtige habe sie nur zugesagt, um eine vorzeitige Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses zu erreichen oder einen Streit um die Wirksamkeit der Kündigung zu vermeiden. Denn in diesem Falle treten die Bezüge an die Stelle dessen, was Sch. möglicherweise für seine Vermögenseinlage erhalten hätte, wenn die Gesellschaft fortbestanden hätte, und sind damit mindestens mittelbar Entgelt für diese Vermögenseinlage. Ob dies auch dann gelten würde, wenn Sch. als lästiger Gesellschafter bezeichnet werden müßte, kann offenbleiben, weil dies nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorentscheidung, die für den Senat bindend sind, nicht zutrifft. Unerheblich ist, wieviel Sch. für seine Leistung im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses erhalten hat, insbesondere, ob die Gegenleistung der Steuerpflichtigen ungewöhnlich hoch ist und deshalb die Leistung nach Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses keine Entschädigung für zu geringe Vergütungen während der Laufzeit des Gesellschaftsvertrags war. Denn auch eine hohe Gegenleistung bleibt Entgelt. Die Leistungen der Steuerpflichtigen an Sch. sind auch unstreitig gewinnabhängig. Daß sie der Höhe nach von den nach Beendigung der Gesellschaft erzielten Gewinnen und nicht von den während des Bestehens der Gesellschaft erwirtschafteten Gewinnen abhängen, sondern an diesen nur orientiert sind, ist nicht entscheidend.

Die Revision konnte daher keinen Erfolg haben.

Fundstellen

BStBl II 1972, 586

BFHE 1972, 391