BFH Urteil vom 14.12.1994 - XI R 100/92 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zwischenvermietung

Leitsatz (NV)

Die Absicht der Überwälzung des Mietausfallrisikos und der Sicherung der Rendite durch frühzeitige Zwischenvermietung der zu erstellenden Wohnung schließt einen Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 42 AO 1977 regelmäßig nicht aus (Bestätigung der Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 42; UStG 1980 § 9 Abs. 1, § 15 Abs. 2 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) errichtete im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft eine Eigentumswohnung, die er an die F-GmbH als gewerbliche Zwischenmieterin vermietete. Er verzichtete auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 und machte in den Steuererklärungen für die Streitjahre 1982 bis 1985 Vorsteuerbeträge geltend. Der Zwischenmietvertrag vom August 1983 wurde bereits drei Monate nach Baubeginn abgeschlossen. Grundlage war die den Anlegern im Prospekt zugesagte Miete von monatlich 1150 DM ohne Nebenkosten. Nachdem im Endmietvertrag vom Januar 1985 zwischen der F-GmbH und dem Wohnungsendmieter ein monatlicher Betrag von 1000 DM mit jährlicher Erhöhung um 30 DM vereinbart wurde, kündigte die F-GmbH im April 1985 dem Kläger an, aufgrund der gegebenen Marktsituation für die Zwischenmiete ebenfalls eine Staffelung vornehmen zu müssen. Sie sollte für das Jahr 1985 lediglich 850 DM betragen. Nach dem Konkurs der F-GmbH Mitte 1985 übernahm die R- GmbH die Zwischenvermietung und zahlte für September 1985 900 DM, für die rest lichen Monate des Jahres die ursprünglich vereinbarte Miete. Im Jahr 1986 wurde eine monatliche Miete von 900 DM und in den Jahren 1987 und 1988 jeweils ein (dann der Endmiete entsprechender) Betrag von 1100 DM entrichtet. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) erkannte nach einer Außenprüfung das Zwischenmietverhältnis nicht an, weil sowohl aus der Sicht des Klägers als Wohnungseigen tümer als auch des Zwischenmieters keine wirtschaftlich vernünftigen Gründe für die gewählte Gestaltung erkennbar seien, und ließ durch geänderten Bescheid für alle Streitjahre einen Vorsteuerabzug nicht zu.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, im Streitfall hätten wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Einschaltung des Zwischenmieters vorgelegen. Die Beweisaufnahme habe den Vortrag des Klägers bestätigt, daß der Abschluß des Zwischenmietverhältnisses für ihn wirtschaftlich sinnvoll gewesen sei, weil die vereinbarte über der am Markt erzielbaren Miete gelegen habe. Über den entsprechenden Mietspiegel habe sich der Kläger zuvor informiert, dabei habe das Angebot der F-GmbH vorgelegen. Sowohl bei der F-GmbH als auch der R-GmbH habe es sich um von den Initiatoren der Bauherrengemeinschaft unabhängige Zwischenmieter gehandelt, die das Risiko der Zwischenvermietung selbst getragen hätten.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt Zurückweisung der Revision. Er macht geltend, sich vor Abschluß des Zwischenmietverhältnisses um die Vermietung der Wohnung an einen Endmieter bemüht zu haben. Dabei habe er sich über konkrete Vermietungsmöglichkeiten und erzielbare Mietzinsen informiert. In der fraglichen Zeit habe jedoch ein Über angebot an Wohnungen bestanden. Danach sei ihm das Mietangebot der F-GmbH wirtschaftlich sinnvoll erschienen. Trotz dieses Angebots habe er jedoch bis zum Abschluß des Zwischenmietverhältnisses weiterhin die Absicht gehabt, die Wohnung unmittelbar an Endmieter zu vermieten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Gemäß § 42 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) kann durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, entsteht der Steueranspruch nach § 42 Satz 2 AO 1977 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Tatbestand des Mißbrauchs von rechtlichen Gestaltungmöglichkeiten ist erfüllt, wenn ein Wohnungs eigentümer statt der Vermietung an einen Endmieter einen Zwischenmieter einschaltet, d. h. eine Person, die das Mietverhältnis nur eingeht, um die gemietete Wohnung an Dritte weiterzuvermieten, und hierfür wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. die Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 15. Dezember 1983 V R 112/76, BFHE 140, 375, BStBl II 1984, 388, 398; vom 22. Juni 1989 V R 34/87, BFHE 158, 152, BStBl II 1989, 1007; vom 14. Mai 1992 V R 12/88, BFHE 168, 468, BStBl II 1992, 931; vom 14. Mai 1992 V R 29/88, BFH/NV 1993, 206). Das UStG 1980 geht bei der Besteuerung der Vermietung von Wohnraum nämlich davon aus, daß an den Bewohner selbst vermietet wird. Diese Vermietungsleistung ist steuerfrei (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980) und schließt damit den Vorsteuerabzug aus (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980). Dieser Wertung des Gesetzgebers widerspricht im Regelfall die Zwischenvermietung (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 206). Ergeben sich daher bei einer Zwischenvermietung aus dem zugrundeliegenden Vertragswerk keine Anhaltspunkte, daß hierfür wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe vorliegen, obliegt es dem Steuerpflichtigen, im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht solche Gründe substantiiert darzulegen. Dies gilt um so mehr, wenn es sich wie im Streitfall um die Zwischenvermietung lediglich einer Wohnung handelt; in diesem Fall liegt die Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs regelmäßig nahe (BFH-Urteil vom 25. Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521).

Sind beachtliche Gründe nicht feststellbar oder erweisen sich die geltend gemachten Gründe als nicht bedeutsam, gereicht dies dem Steuerpflichtigen zum Nachteil (BFH- Beschlüsse vom 4. August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756; vom 29. Oktober 1987 V B 61/87, BFHE 151, 251, BStBl II 1988, 45).

Als derartig beachtliche Gründe für die Eingehung eines Zwischenmietverhältnisses sind in der Rechtsprechung des BFH weder die Absicht der Überwälzung des Erstvermietungs- und Mietausfallrisikos noch Renditeerwägungen anerkannt worden (BFH-Urteile in BFHE 168, 468, BStBl II 1992, 931; vom 19. Januar 1994 XI R 57/90, BFH/NV 1994, 668; BFH-Beschluß vom 11. November 1991 V B 54, 55/91, BFH/NV 1992, 347). Es ist vielmehr davon auszugehen, daß Zwischenvermietungen jedenfalls dann, wenn sie wie im Streitfall frühzeitig nach Baubeginn abgeschlossen werden, eigene ernsthafte Vermietungs bemühungen des Wohnungsinhabers ausschließen, wie sie zum Nachweis eines konkreten Erstvermietungs- oder Mietausfall risikos erforderlich wären (BFH-Urteil in BFHE 168, 468, BStBl II 1992, 931). Das gilt auch bei der Zwischenvermietung zu einer über dem Marktzins liegenden Miete (BFH-Beschluß in BFH/NV 1992, 347).

2. Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Das neuerliche Vorbringen des Klägers, sich vor dem Abschluß des Zwischenmietvertrages konkret um Endmieter bemüht zu haben, entspricht nicht den Feststellungen der Vorentscheidung, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Der Kläger hat auch nicht, wie erforderlich (BFH-Urteil vom 14. Mai 1992, V R 54/88, BFH/NV 1993, 135; BFH-Beschluß vom 18. März 1993 V B 180/92, BFH/NV 1994, 423), dargelegt, welche objektiv nachprüfbaren Schritte er zur Vermietung an Wohnungssuchende unternommen hat und warum sie ergebnislos geblieben sind. Objektiv nachprüfbar wären diese Umstände nur gewesen, wenn sie z. B. anhand von Anzeigen, Angeboten, Schriftwechsel usw. hätten belegt werden können. Dies ist, wie der Kläger einräumt, nicht der Fall. Der bloße Bezug auf den Mietspiegel ist nicht ausreichend. Im übrigen ist das Mietausfall- und Renditerisiko im Streitfall, wie die reduzierten Zahlungen und der Konkurs der F-GmbH zeigen, auch durch die Zwischenvermietung nicht hinreichend abgesichert gewesen. Da das Zwischenmietverhältnis wegen Gestaltungsmißbrauchs der Umsatzbesteuerung nicht zugrunde zu legen ist, ist die Klage abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 420455

BFH/NV 1995, 745