Der Vermieter einer Ferienwohnung erzielt keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn der von ihm mit der treuhänderischen Vermietung beauftragte Vermittler diese hotelmäßig anbietet, aber ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat, insbesondere weil er hoteltypische Zusatzleistungen auf eigene Rechnung oder für Rechnung Dritter erbringt.
Hintergrund: Vermietung von Ferienwohnungen über einen Vermittler
Streitig war, ob die aus den Eheleuten bestehende Grundstücksgemeinschaft (G) aus der Vermietung von Ferienwohnungen gewerbliche oder Vermietungseinkünfte erzielt hat.
In 2008/2009 erwarb die G drei Appartements in einer Ferienanlage und beauftragte die J-GmbH (Vermittlungsgesellschaft) mit der Vermietung. Der von der J-GmbH übernommene Vermietungsservice umfasste neben dem Abschluss der Mietverträge die Betreuung der Feriengäste und die Entgegennahme der Mieteinnahmen. Die J-GmbH durfte die Wohnungen auch als Hotelzimmer vermieten, wobei weitere Leistungen (Frühstück, Wäschewechsel usw.) über eine Hotel-Betriebsgesellschaft (H) angeboten wurden. Diese hoteltypischen Leistungen waren zwar Gegenstand des vom Gast insgesamt zu zahlenden Mietzinses, wurden aber dem Eigentümer gegenüber gesondert ausgewiesen und standen ausschließlich der H zu.
Die Wohnungen wurden nahezu ausschließlich mit Hotelservice vermietet. Die J-GmbH stellte den Gästen unter eigenem Namen die Kosten für den Hotelaufenthalt inklusive Frühstück zuzüglich Nebenleistungen (z.B. Kurtaxe, PKW-Stellplatz) in Rechnung und rechnete auch die Kommissionen mit den Buchungsportalen ab. Gegenüber der G erstellte die J-GmbH vierteljährliche Abrechnungen und kehrte an G die um die Anteile für Hotelservice bereinigten Beträge abzüglich Provision aus.
Die G behandelte die Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das FA nahm demgegenüber gewerbliche Einkünfte an.
Das FG wies die dagegen gerichtete Klage ab. Die G habe die Wohnungen selbst als Hotelzimmer angeboten und vermietet. Sie sei von der J-GmbH zivilrechtlich wirksam vertreten worden. Jedenfalls seien ihr die gewerblichen Einkünfte als Treugeberin zuzurechnen.
Entscheidung: Keine Zurechnung der hoteltypischen Leistungen an den Vermieter
Der BFH hob das FG-Urteil auf und gab der Klage statt. Die Ferienwohnungen wurden zwar hotelmäßig angeboten. Die G hat sie jedoch nicht selbst gewerblich vermietet. Die gewerblichen Tätigkeiten der Vermittlungsgesellschaft (J-GmbH) können ihr nicht als eigene zugerechnet werden.
Gewerbliche Vermietung von Hotelzimmern
Bei der Vermietung einer Ferienwohnung kann ein Gewerbebetrieb nur angenommen werden, wenn vom Vermieter nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wenn wegen eines besonders häufigen Mieterwechsels eine (einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbare) unternehmerische Organisation erforderlich ist (z.B. BFH v. 14.7.2016, IV R 34/13, BStBl II 2017, S. 175, Rz. 37). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die Wohnungen waren wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet und in einem Zustand, der die sofortige Vermietung zulässt. Sie wurden von den Vermittlungsgesellschaften neben anderen in der Anlage belegenen Wohnungen über die großen Online-Portale als Hotelzimmer mit Frühstück angeboten und ganz überwiegend auch so vermietet.
Keine zivilrechtliche Stellvertretung
Entgegen der Auffassung des FG sind die Handlungen der Vermittlungsgesellschaft (J-GmbH) nach Stellvertretungsgrundsätzen nicht der G zuzurechnen. Die Wohnungen wurden von der J-GmbH angeboten und vermietet. Diese (nicht die G) stellte den Gästen unter eigenem Namen die Aufenthaltskosten inklusive Frühstück in Rechnung. Wie sich aus der Verweisung des BFH auf das Urteil v. 12.7.2016, IX R 21/15, BFH/NV 2016, S. 1698, Rz. 19 ff. ergibt, lag im Streitfall offenbar ebenfalls ein Sachverhalt vor, bei dem der Mieter nicht erkennen konnte, wer (G oder J-GmbH) Vermieter ist. Bei dieser Sachlage treffen die Rechtswirkungen nicht den Vertretenen (G), sondern nach den Grundsätzen der offenen Stellvertretung (§ 164 Abs. 2 BGB) den Vertreter (J-GmbH).
Keine Zurechnung aufgrund eines Treuhandverhältnisses
Die Handlungen der gewerblich tätigen J-GmbH können der G auch nicht aufgrund eines Treuhandverhältnisses zugerechnet werden. Die Zurechnung vom Treuhänder erzielter Einkünfte beim Treugeber setzt voraus, dass der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt und dass der Treugeber gegenüber dem Treuhänder eine derart beherrschende Stellung einnimmt, dass er wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis trägt und jederzeit das Treugut ohne wesentliche Einbußen herausverlangen kann. Gegen eine solche beherrschende Stellung des Treugebers spricht, wenn der Treuhänder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat (BFH v. 12.7.2016, IX R 21/15, BFH/NV 2016, S. 1698, Rz. 23).
Eigennützige Treuhand
Im Streitfall kann dahinstehen, ob es schon an einem ausreichenden Weisungsrecht der G gegenüber der J-GmbH gefehlt hat und ob auch bei der (wie hier) dreimonatigen Kündigungsfrist zum Jahresende noch von einem jederzeitigen Herausgaberecht des Treugebers ausgegangen werden kann. Denn eine Berücksichtigung der Tätigkeit der J-GmbH bei G kommt jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil die J-GmbH (wie die anderen Vermittlungsgesellschaften) ein erhebliches eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung (eigennützige Treuhand) hatte. Denn durch das hotelmäßige Angebot der Wohnungen konnte die J-GmbH den Gästen weitere (hoteltypische) Leistungen anbieten und abrechnen (z.B. Mahlzeiten, Wäsche, Endreinigung). Dabei kann offen bleiben, ob die J-GmbH die entsprechenden Leistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung oder im Interesse eines Dritten angeboten hat. Jedenfalls hat sie insoweit nicht im wirtschaftlichen Interesse der G, sondern im eigenen Interesse gehandelt.
Hinweis: Zwischenschaltung eines Vermittlers
Die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers führt nicht zwangsläufig dazu, dass auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Entscheidend ist vielmehr, inwieweit in der Person des Vermieters die Vermietung einer Ferienwohnung im Hinblick auf die Art des vermieteten Objekts und die Art der Vermietung einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbar ist (z.B. BFH v. 14.7.2004, IX R 69/02, BFH/NV 2004, S. 1640). Das ist nur der Fall, wenn die hoteltypischen Maßnahmen des Vermietungsservice dem Eigentümer (nach Stellvertretungs- oder Treuhandgrundsätzen) zuzurechnen sind.
Die Entscheidung wurde nachträglich zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt. Sie war schon seit dem 27.8.2020 als "NV-Entscheidung" abrufbar und zunächst in BFH/NV 2020, 1055, veröffentlicht.
BFH, Urteil v. 28.5.2020, IV R 10/18, veröffentlicht am 4.5.2023
Alle am 4.5.2023 veröffentlichten BFH-Entscheidungen