BFH Urteil vom 14.11.1951 - IV 215/50 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zum Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen Hypothekenzinsen und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus einem durch Erbschaft erworbenen Grundbesitz.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 1

Tatbestand

Streitig ist

der Abzug von 1.385 RM Hypothekenzinsen und

die Frage, ob es sich bei der im Kontrollratsgesetz Nr. 12 (Artikel III Ziffer 3, Anlage A Bemerkung 1) vorgesehenen Kürzung der Einkünfte aus Löhnen, Gehältern und freien Berufen um 10 % oder höchstens um 1.000 RM, um eine Tarifvorschrift, handelt. Der unbeschränkt steuerpflichtige Beschwerdeführer (Bf.) besitzt in der Schweiz Grundbesitz und bezieht daraus Einkünfte, die nach Artikel 2 Absatz 1 des nach wie vor geltenden Deutsch-Schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommens vom 15. Juli 1931 (Reichsgesetzblatt II 1934 S. 38; Bekanntmachung der Bundesregierung vom 27. Juni 1951 - IV S 1301 - 74/51 -, Bundessteuerblatt I 1951 S. 284) in der Schweiz besteuert werden. Den Grundbesitz hat der Bf. geerbt. Im Grundbuche sind 1922 und 1923 für die Hypothekenbank Grundpfandrecht eingetragen worden, und zwar im ersten Rang über 60.000 sfrs. und im zweiten Rang über 20.000 sfrs. Diese Hypotheken dienten zur Sicherung eines dem verstorbenen Vater des Bf. von der Bank gegebenen Darlehens von 80.000 sfrs. Mit diesem hatte der Vater des Bf. eine Franken-Schuld an die Spinnerei A. (AG) abgelöst. Die Schuld rührt aus nicht mehr feststellbaren Transaktionen mit der AG her, an der der Vater beteiligt war. Das Finanzamt hat für den Veranlagungszeitraum 1946 den Abzug der in Höhe von 1.385 RM gezahlten Hypothekenzinsen im Gegensatz zu den Vorjahren nicht mehr zugelassen. Es gibt zwar zu, daß die dingliche Belastung eines Grundstücks allein noch keinen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Hypothek und Grundstück begründe, und daß auch bei dem Vater des Bf. ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Grundstück und Grundpfandrecht nicht bestanden habe, da das Darlehen nicht für Zwecke des Grundstücks aufgenommen worden sei. Die Frage des wirtschaftlichen Zusammenhangs sei aber vom Standpunkte des Steuerpflichtigen, und nicht von dem des Rechtsvorgängers, zu beurteilen (Urteil des Reichsfinanzhofs III 71/38 vom 14. Juli 1938, Reichssteuerblatt 1938 S. 826, Mrozeks Kartei, Reichsbewertungsgesetz 1934 § 77 Rechtsspruch 3). Für den Erben sei es ohne Belang, aus welchen Gründen der Erblasser die Schuld eingegangen sei, und wie er die Geldmittel verwendet habe, für ihn - den Erben - komme es nur darauf an, weshalb er die Schuld anzuerkennen habe. Der Bf. hätte ohne die Schuldübernahme gegenüber der Bank die Grundstücke nicht übertragen erhalten; die grundbuchmäßige Umschreibung auf ihn erforderte sein Schuldanerkenntnis gegenüber der Darlehnsgläubigerin. Die gezahlten Hypothekenzinsen ständen deshalb in unmittelbarem Zusammenhange mit den Einkünften aus Vermietung aus dem belasteten Grundbesitz. Da diese Einkünfte nach dem Doppelbesteuerungsabkommen nicht einkommensteuerpflichtig seien und deshalb bei der Veranlagung außer Betracht zu bleiben hätten, könnten die Zinsen weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben (ß 10 Absatz 1 Ziffer 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) berücksichtigt werden.

Das Finanzgericht ist dieser Auffassung nicht gefolgt. Infolge der nach § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) eintretenden Gesamtrechtsnachfolge gingen alle Rechte und Verpflichtungen des Erblassers auf den Erben in dem gleichen Zustande über, wie er in der Person des Erblassers vorhanden gewesen sei. Wenn daher bei letzterem ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Grundstück und Hypothek nicht bestanden habe, so würde er auch nicht in der Person des Erben begründet. Es sei auch nicht zutreffend, daß der Bf. die Schuld seines Vaters übernommen habe, daß er die Grundstücke ohne die Schuldübernahme nicht übertragen bekommen hätte, und daß es für den Bf. nur darauf ankomme, aus welchem Grunde er die Schuld des Erblassers als die seine anerkenne. Nach dem Schweizer Zivilgesetzbuch (ZGB) vollziehe sich beim Erbfall der Eigentumsübergang ebenso wie nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch kraft Gesetzes. Es bedürfe keiner weiteren rechtsgeschäftlicher Handlungen des Erben, insbesondere gehe bei Grundstücken das Eigentum mit dem Tode des Erblassers auf den Erben über, ohne daß es einer grundbuchlichen Eintragung bedürfe; der Eigentumsübergang hänge deshalb auch nicht von einem Schuldanerkenntnis oder einer Schuldübernahme ab. Der Erbfall habe daher in der Person des Bf. einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Grundbesitz und Hypothek nicht geschaffen. Dieser sei jedoch dadurch herbeigeführt worden, daß die inzwischen verstorbene Mutter des Bf. auf das ihr zustehende Recht, infolge Tilgung von 20.000 sfrs. die Löschung der zweitrangig eingetragenen Hypothek von 20.000 sfrs. zu verlangen, verzichtet habe. Im Jahre 1936 habe nämlich die Mutter zur Abwendung der Kündigung bzw. Vollstreckung eine Teilzahlung von 20.000 sfrs. leisten müssen und gebeten, die an zweiter Stelle eingetragene Hypothek von 20.000 sfrs., die auf den mithaftenden Grundstücken Nr. 2053 und 2349 an erster Stelle eingetragen ist, zur Löschung zu bringen. Hierfür bestand insofern ein besonderes Interesse, weil dann die erstrangige Belastung dieser Grundstücke weggefallen wäre, so daß sie als Unterlage für neue Kredite hätte dienen können. Die Bank habe jedoch auf der Teillöschung der an erster Stelle eingetragenen Hypothek von 60.000 sfrs. bestanden. Nach Artikel 86 des Schweizerischen Obligationsrechts habe der Schuldner bei mehreren Schulden an denselben Gläubiger das Recht, bei der Zahlung zu bestimmen, welche Schuld er tilgen wolle. Die Mutter des Bf. habe sich jedoch zur Vermeidung einer Kündigung und gegebenenfalls Beitreibung des für sie vorteilhaften gesetzlichen Bestimmungsrechts der Anrechnung der Teilzahlung begeben und der Forderung der Gläubigerin gefügt. Daraus habe sie zur Erhaltung der Grundstücke eine rechtsgeschäftliche Willenserklärung abgegeben, die den ursprünglichen Hypothekenschuldgrund wirtschaftlich geändert habe. Durch die Einverständniserklärung mit dem Verlangen der Bank sei zwischen Hypothek und Grundstück ein wirtschaftlicher Zusammenhang dergestalt begründet worden, daß die Hypothekenzinsen bei den in der Schweiz zu besteuernden Einkünften aus Vermietung zu berücksichtigen seien. Ein Abzug der Zinsen auf Grund des § 10 Absatz 1 Ziffer 1 EStG sei nicht möglich, da die Einkünfte kraft Doppelbesteuerungsabkommens bei der Veranlagung außer Betracht blieben.

Entscheidungsgründe

Auch mit dieser Begründung kann der Antrag des Bf. auf Abzug der Hypothekenzinsen nicht abgelehnt werden.

Zutreffend haben die Vorinstanzen darauf hingewiesen, daß ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Einnahmen aus dem Mietgrundstück mit den auf ihm ruhenden Hypotheken nicht schon aus der rechtlichen Verbindung gegeben ist, die die Belastung eines Grundstückes mit Hypotheken darstellt; es muß vielmehr ein besonderer wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen. Ein solcher ist nur gegeben, wenn die durch Hypotheken gesicherte Schuld für die Zwecke des belasteten Grundstückes aufgenommen ist, insbesondere für den Erwerb, die Verbesserung oder Bebauung eines Grundstückes. Auf den rechtlichen Zusammenhang kommt es nicht an; die Eintragung in das Grundbuch begründet allein keinen wirtschaftlichen Zusammenhang. Wird z. B. eine Hypothek aufgenommen, um eine Aussteuer zu finanzieren, so ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Hypothek und Grundstück nicht gegeben. Das Finanzgericht ist auch mit Recht der Auffassung des Finanzamts entgegengetreten, daß durch die Erbfolge in der Person des Erben ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Grundstück und dem auf ihm ruhenden Grundpfandrecht begründet worden sei. Sowohl das deutsche (ß 1922 BGB) wie das schweizerische Recht (Artikel 560 ZGB) bestimmen, daß das Vermögen (die Erbschaft) als Ganzes mit dem Tode des Erblassers kraft Gesetzes auf den Erben übergeht; die Erbfolge vollzieht sich durch einheitlichen Rechtsakt auf Grund des Gesetzes. Der Erbe erwirbt das Gesamtvermögen unmittelbar, er ist Gesamtrechtsnachfolger hinsichtlich aller von der Vererbung nicht ausgeschlossener vermögensrechtlicher Beziehungen. Das gilt auch bezüglich der Verbindlichkeiten; der Erbe übernimmt diese in der gleichen Rechtslage, wie sie beim Erblasser bestanden haben; er muß die gleichen Einwendungen und Einreden gegen sich gelten lassen, wie diese dem Erblasser gegenüber hätten vorgebracht werden können. Daraus ergibt sich zwangsläufig, daß sich der Schuldgrund einer Verbindlichkeit durch den Erbfall nicht ändert. Ein für private Zwecke aufgenommenes und durch Hypothek gesichertes Darlehen wird durch den Eintritt des Erbfalles nicht zu einem solchen, das für die Zwecke des Grundstückes aufgenommen ist. Durch den Wechsel in der Person wird der Schuldgrund nicht geändert. Deshalb ist auch die unbestritten nicht für die Zwecke des Grundstückes vom Vater des Bf. eingegangene Schuld infolge des Erbfalles unverändert geblieben, irgendwelche Beziehungen zwischen Grundstück und Hypothek sind nicht geschaffen worden. Es kann auch für die Annahme eines wirtschaftlichen Zusammenhanges nicht der Gesichtspunkt verwertet werden, der Bf. hätte ohne die Hypotheken den Grundbesitz nicht erwerben können. Das ist zwar richtig, diese Auffassung verkennt aber, daß dieser Erwerb (Grundstück mit Belastung) kraft Gesetzes ohne Zutun des Erben - wenn auch mit dem Recht der Ausschlagung - eintritt; nicht "wirtschaftlich" wird hierdurch ein Zusammenhang hergestellt, sondern nur rechtlich. Es kann deshalb dem Urteil des Preußischen Oberverwaltungsgerichtes vom 1. Juli 1909 (OVGSt Bd. 14 S. 218), auf das Strutz (Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925 Anmerkung 19 zu § 15 S. 863) verweist, nicht beigetreten werden, das bei dem Erwerbe von mit Hypotheken belastetem Grundbesitz durch Erbfall einen wirtschaftlichen Zusammenhang annimmt; es verkennt damit den Begriff des "wirtschaftlichen Zusammenhanges".

So wenig hiernach der Erbfall eine änderung des Schuldgrundes bewirkt hat und keinen wirtschaftlichen Zusammenhang begründen kann, so wenig ist dieser mit der in der Vorentscheidung vertretenen Ansicht zu bejahen.

Das Finanzgericht nimmt rechtsirrtümlich an, die Mutter des Bf. sei anläßlich der Teilzahlung befugt gewesen, die Löschung der auf dem Hauptgrundstück zweitrangigen und auf den mithaftenden Grundstücken Nr. 2053 und 2349 erstrangigen Hypothek von 20.000 sfrs. verlangen zu können. Artikel 86 des Schweizerischen Obligationsrechtes setzt ebenso wie § 366 BGB das Bestehen mehrerer Schulden (Schuldverhältnisse) voraus; im Streitfalle liegt jedoch nur eine Schuld vor, nämlich die Aufnahme des Darlehens von 80.000 sfrs. Jedenfalls ist aus den Akten nicht ersichtlich und von den Vorinstanzen auch nicht festgestellt, das mehrere Schuldverhältnisse vom Vater des Bf. begründet worden sind. Durch die Sicherung der 80.000 sfrs. durch Aufteilung in zwei Hypotheken ist nicht auch das Schuldverhältnis vervielfacht worden. Vom Erblasser bis zum Bf. ist das aufgenommene Darlehen in seiner Struktur unverändert geblieben. Es ist daher nicht richtig, wenn das Finanzgericht annimmt, die Mutter sei zu ihrem Verlangen auf Löschung der Hypothek von 20.000 sfrs. berechtigt gewesen. Damit entfallen auch alle Schlußfolgerungen, die die Vorentscheidung aus diesem angeblichen Recht gezogen hat. Aber auch wenn man annehmen würde, es lägen zwei Schuldverhältnisse vor, und die Mutter hätte auf die ihr danach zustehende Befugnis auf Löschung der Hypothek von 20.000 sfrs. verzichtet, so würde auch dann ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Hypothek und Grundbesitz nicht gegeben sein. Wenn die Darlehen nicht grundbuchlich gesichert worden wären und die Bank hätte ohne wenigstens teilweise Tilgung das Darlehen gekündigt, dann würde sich die Bank mit größter Wahrscheinlichkeit, um nicht zu sagen mit Sicherheit, aus dem Grundbesitz befriedigt haben, da in der Schweiz andere Vermögensobjekte nicht vorhanden sind; die Zwangsvollstreckung in den Grundbesitz hätte auch dann nicht vermieden werden können. Es trifft deshalb nicht zu, daß der Verzicht der Mutter der Erhaltung des Grundbesitzes gedient und die Zwangsvollstreckung abgewendet hat. Nur wenn nachgewiesen wird, daß die Einkünfte aus dem Grundbesitz die Zahlung der Hypothekenzinsen veranlaßt haben, kann von einem wirtschaftlichen Zusammenhange die Rede sein. Ein solcher ist zwischen einer Aufwendung und einer bestimmten Einkommensart nur dann gegeben, wenn die Entstehung der Aufwendungen ursächlich und unmittelbar - bei Vermietungseinkünften unter Umständen auch mittelbar - auf wirtschaftliche Vorgänge zurückzuführen ist, die die Einkünfte der bestimmten Einkommensart betreffen. Die Hypothekenzinsen haben aber "wirtschaftlich" mit den Mieteinkünften aus dem schweizerischen Grundbesitz nichts zu tun. Ebenso wie bei der beschränkten Steuerpflicht nach §§ 49 Ziffer 6, 50 Absatz 1 EStG bei der Frage, ob inländische Einkünfte mit Ausgaben in wirtschaftlichem Zusammenhange stehen, nach der Rechtsprechung eine enge Auslegung geboten ist (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 1888/29 vom 10. September 1929, Mrozeks Kartei, EStG 1925 § 15 Absatz 2 Rechtspruch 4), gilt das gleiche auch umgekehrt.

Hiernach ist die wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Rechtsbeschwerde begründet. Die Vorentscheidungen einschließlich des Steuerbescheides für 1946, der zu Unrecht die Hypothekenzinsen als Werbungskosten der Kapitaleinkünfte behandelt hat, waren aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif. Da ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Darlehen und dessen hypothekarischer Sicherheit auf dem schweizerischen Grundbesitz zu verneinen ist, handelt es sich bei den Hypothekenzinsen um Schuldzinsen, die weder Werbungskosten sind noch mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhange stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Die gezahlten Zinsen im Betrage von 1.385 RM sind deshalb als Sonderausgaben nach § 10 Absatz 1 Ziffer 1 EStG abzugsfähig.

Bei dieser Sach- und Rechtslage bedarf es keines Eingehens mehr auf die zu b) noch streitige Frage nach dem Charakter des bei Einkünften aus freien Berufen zulässigen Abzugs von 10 % oder höchstens 1.000 RM. Die Beantwortung dieser Frage war deshalb in der Vorentscheidung von Bedeutung, weil der Bf. 762 RM Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft hat, die nach § 13 Absatz 3 EStG nicht abgesetzt worden waren, weil infolge der Behandlung des 10 - prozentigen Abzugs als Tarifvorschrift das Einkommen den Betrag von 6.000 RM überstieg. Da, wie dargelegt, die gezahlten Hypothekenzinsen abzusetzen sind, übersteigt das Einkommen in keinem Falle den Betrag von 6.000 RM.

Die Einkommensberechnung für 1946 ist daher wie folgt vorzunehmen:

Gesamtbetrag der Einkünfte ----------------------- 6.334 RM, Abzüge: Zinsen ------------------------- 1.385 RM, Vermögensteuer ------------------- 300 RM, 10 % Abzug aus selbständiger Arbeit --------------------------- 260 RM, landwirtschaftliche Einkünfte ---- 762 RM, ------- 2.707 RM, zu versteuern: ----------------------------------- 3.627 RM. Einkommensteuer (Steuer-Gruppe I): --------------- 1.013 RM.

Fundstellen

Haufe-Index 407308

BStBl III 1951, 235

BFHE 1952, 581

BFHE 55, 581