BFH Urteil vom 13.07.1960 - VII 99/59 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zollrecht

Leitsatz (amtlich)

Erwirbt eine inländische Tochtergesellschaft von ihrer ausländischen Muttergesellschaft Waren, so schließt das Bestehen des Mutter-Tochter-Verhältnisses allein das Vorliegen eines der Zollwertnorm entsprechenden Kaufgeschäfts nicht aus und berechtigt mithin nicht, die Tochtergesellschaft in jedem Fall als Vermittlerin anzusehen.

Folgerungen, die aus dem Vorliegen einer Organschaft - das heißt der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung einer Gesellschaft in eine andere - auf gewissen Gebieten des Steuerrechts gezogen werden, können auf das Wertzollrecht nicht übertragen werden.

Normenkette

ZG §§ 53, 53a

Gründe

I. - Nach den im Streitfall anzuwendenden Vorschriften des § 53 Abs. 1 und 2 des Zollgesetzes (ZG) bemißt sich die Zollschuld für wertzollbare Waren nach dem Zollwert, das heißt nach dem normalen Preis, der für die eingeführte Ware in dem für die Anwendung der Zollvorschriften maßgebenden Zeitpunkt bei einem Verkauf unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zwischen unabhängigen Verkäufern und Käufern erzielt werden kann (Normalpreis). Nach § 53 b ZG soll der Rechnungspreis als Bemessungsgrundlage gelten, vorbehaltlich der nach § 53 ZG erforderlichen Berichtigungen. Das setzt, auch ohne daß es im Gesetz besonders hervorgehoben ist, voraus, daß ein Verkauf im Sinne des § 53 Abs. 2 ZG, das heißt ein solcher unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zwischen unabhängigen Verkäufern und Käufern vorliegt; dazu gehört, daß die in § 53a Abs. 1 ZG genannten Voraussetzungen gegeben sind.

II. -

Es muß sich demnach zunächst überhaupt um einen Verkauf handeln. Wie der Senat in seinem Urteil VII 76/58 S vom 10. Dezember 1959 (BStBl 1960 III S. 41, Bundeszollblatt - BZBl - 1960 S. 122, Slg. Bd. 70 S. 109) ausgeführt hat, meinen sowohl § 6 des Zolltarifgesetzes (ZTG) 1951 als auch der jetzt geltende § 53 ZG - und das gilt auch für § 53a ZG - mit Verkauf das gesamte Geschäft, das sich von seiten des Verkäufers als Verkauf, von seiten des Käufers als Kauf darstellt. Es ist kein Anhaltspunkt und kein Grund dafür ersichtlich, daß das ZG unter dem dem Normalpreisbegriff zugrunde gelegten Geschäft etwas anderes versteht als das Zivilrecht unter dem Begriff Kauf. Nach Auffassung des Senats schafft § 53 Abs. 2 ZG keinen besonderen wertzollrechtlichen Kaufbegriff, sondern besagt, welche besonderen Bedingungen ein solches Geschäft erfüllen muß, damit der bei ihm für die eingeführte Ware im maßgebenden Zeitpunkt erzielte Preis der Zollwertnorm entspricht. Auch § 53a ZG nennt nur Voraussetzungen für einen solchen der Norm entsprechenden Kauf. Was aber ein Kauf ist und ob er im Einzelfall vorliegt, ergibt sich aus dem bürgerlichen Recht und dem Handelsrecht.

Der Kauf als zweiseitiges Rechtsgeschäft setzt als Partner (mindestens) zwei Rechtssubjekte voraus, das heißt natürliche oder juristische Personen. Daher ist, sofern es sich um verschiedene Rechtspersonen handelt, ein Kauf auch möglich zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft, das heißt zwischen Gesellschaften, deren eine - von sonstigen Bindungen abgesehen - ganz oder überwiegend das Kapital der anderen in den Händen hat, so wie im Streitfall die ausländische Lieferantin der Ware zum Teil unmittelbar, zum Teil mittelbar über eine ausländische Tochtergesellschaft über das Stammkapital der Bfin. - einer GmbH - verfügt. Aus der kapitalmäßigen und etwaigen sonstigen Bindung zwischen Mutter und Tochter kann nicht etwa geschlossen werden, daß der Abschluß eines Kaufvertrages zwischen ihnen nur eine leere Form sei und ein anderes Rechtsverhältnis angenommen werden müsse als sonst zwischen den Partnern eines Kaufvertrages. Denn es ist durchaus nicht gesagt, daß die Tochtergesellschaft nur eine untergeordnete Rolle im Rahmen der Geschäftstätigkeit der Mutter spielt, also etwa nur für diese oder für deren Rechnung Geschäfte abzuschließen oder auszuführen hätte, sondern es ist sehr wohl möglich, daß die Muttergesellschaft unter Benützung der vom Handelsrecht dargebotenen Unternehmungsformen die Gestalt einer GmbH, AG oder dergleichen für die Tochtergesellschaft gewählt hat, damit diese, auf einem begrenzten Kapital beruhende Gesellschaft ungeachtet der Beziehungen zur Muttergesellschaft Geschäfte auch im Verhältnis zu dieser so betreibt, wie es andere Unternehmer tun, die auf eigenes Risiko kaufen und verkaufen. Es ist nämlich rechtlich und wirtschaftlich durchaus ein Unterschied, ob eine Gesellschaft selbst Geschäfte abschließt, oder ob sie mit einem Teil ihres Kapitals an einer anderen Gesellschaft beteiligt ist und das geschäftliche Ergebnis der letzteren sie nur als Gesellschafterin und daher in einem sich nach der Kapitalbeteiligung richtenden Umfange trifft.

Erwirbt also eine inländische Tochtergesellschaft von ihrer ausländischen Muttergesellschaft Waren, so schließt das Bestehen des Mutter-Tochter-Verhältnisses allein das Vorliegen eines der Zollwertnorm entsprechenden Kaufgeschäfts nicht aus und berechtigt mithin nicht, die Tochtergesellschaft in jedem Fall als Vermittlerin anzusehen. Angesichts der bestehenden finanziellen und etwaigen sonstigen Bindungen liegt es lediglich näher, daß bei einem Kauf zwischen Mutter und Tochter der Preis in einer Weise beeinflußt ist, daß dieser der Zollwertnorm nicht entspricht oder daß es an anderen nach § 53 Abs. 2, § 53a ZG erforderlichen Voraussetzungen für einen der Zollwertnorm entsprechenden Kauf mangelt. Bei Geschäften zwischen ausländischen Mutter- und inländischer Tochtergesellschaft ist daher genauso wie bei beliebigen Partnern zu prüfen, ob zwischen ihnen ein Kauf - das heißt das der Zollwertnorm zugrunde gelegte Geschäft - oder ein anderes Geschäft, wie zum Beispiel ein Kommissionsvertrag, vorliegt. Für die Entscheidung dieser Frage können, da es sich um private Rechtsgeschäfte handelt, nur die Normen des Zivilrechts maßgebend sein, es sei denn, daß die §§ 5, 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) entgegenstehen, also etwa ein Scheingeschäft oder ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts vorliegt. Diese Auffassung ist im Schrifttum von verschiedener Seite vertreten worden (Schlotterbeck, Der Normalpreis von Warenlieferungen ausländischer Muttergesellschaften an inländische Tochtergesellschaften, Der Betriebs-Berater 1958 S. 838; Wilser, Wertzollrechtliche Beurteilung von Tochtergesellschaften, Eigenhändler oder Vermittler?, Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters 1960 S. 114; Recker, Organschaft und die Feststellung des Zollwertes von Waren, die eine Muttergesellschaft an eine Tochtergesellschaft - Organuntergesellschaft - liefert, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 1960 S. 188); auch der Bundesminister der Finanzen hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, daß die Frage, ob der Einführer Käufer sei, ein Eigenhandels- oder Vermittlungsgeschäft vorliege, eine außerwertzollrechtliche sei.

Er hat ferner eingeräumt, daß, wie kürzlich im Schrifttum ausgeführt worden sei (Schürmann, Tochtergesellschaften bei der Zollwertbemessung, Außenhandelsdienst 1960 Nr. 12 vom 24. März 1960 S. 1; Wilser, a. a. O.; Recker, a. a. O.), dem Vorliegen einer Organschaft im Sinne des Umsatzsteuerrechts eine entsprechende Bedeutung für das Wertzollrecht nicht zukomme. Der Senat hält diese Auffassung für zutreffend. Das Wertzollrecht kennt in der Wertzollnorm einen generellen, der Gleichmäßigkeit der Abgabenbelastung dienenden Maßstab. Mit der Möglichkeit, die Geschäfte der Abgabenpflichtigen an dieser Norm zu messen, besitzt das Wertzollrecht eine nur ihm eigentümliche, ihrem Zweck genügende Handhabe. Angesichts dieser Eigenart erscheint es nicht angängig, Folgerungen, die aus dem Vorliegen einer Organschaft - das heißt der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung einer Gesellschaft in eine andere - auf gewissen Gebieten des Steuerrechts gezogen werden, auf das Wertzollrecht zu übertragen (zu vergleichen auch Urteil des Senats VII 174/57 S vom 25. Februar 1959 - BStBl 1959 III S. 166, BZBl 1959 S. 241, Slg. Bd. 68 S. 431 -).

Schon aus verschiedenen Urteilen des Senats geht hervor und im Urteil VII 89/58 vom 6. Mai 1959 (abgedruckt im Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters 1960 S. 161) ist ausdrücklich gesagt, daß der Senat keine Bedenken trägt, die für das Handelsrecht entwickelten Grundsätze für die Entscheidung der Frage, ob es sich um den Abschluß eines Kaufs oder die Begründung eines Kommissionsverhältnisses handelt, auch für die Entscheidung der Frage anzuwenden, ob wertzollrechtlich ein Eigengeschäft oder ein Vermittlungsgeschäft vorliegt. Das heißt bereits mit anderen Worten, daß die Frage, ob der Einführende die Ware selbst gekauft hat, um sie für sich zu verwenden oder weiterzuverkaufen, oder aber sie nicht gekauft, sondern sie - sei es auch im eigenen Namen - nur für Rechnung des ausländischen Lieferers weiterverkauft hat, nach den bürgerlich-rechtlichen und handelsrechtlichen Vorschriften zu entscheiden ist. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, daß zum Beispiel der (Verkaufs-) Kommissionär nicht Vermittler in dem handelsrechtlichen Sinne ist, daß er das Zustandekommen eines Rechtsgeschäfts zwischen dem Lieferer der Ware und dem Abnehmer vermittelt - wie das zum Beispiel der Handelsmakler (§ 93 HGB) und der nicht Geschäfte abschließende Handelsvertreter (§ 84 HGB) tut -, sondern im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung verkauft (§ 383 HGB). Sofern man gleichwohl bei ihm von einem Vermittlungsgeschäft als Gegensatz zum Eigen- oder Eigenhandelsgeschäft spricht, ist damit nur zum Ausdruck gebracht, daß er für fremde Rechnung handelt. Wenn das berücksichtigt wird, bestehen keine Bedenken, bei ihm und auch bei anderen, die in ähnlicher Weise für fremde Rechnung tätig werden, von Vermittlungsgeschäften zu sprechen und sie - wie das § 38 der Wertzollordnung (WertZO) tut - in diesem Sinne "Vermittler" zu nennen.

In dem oben erwähnten Urteil vom 6. Mai 1959 heißt es hinsichtlich der aus der Rechtsprechung der Zivilgerichte zu entnehmenden Merkmale, die für das Vorliegen eines Kaufs oder eines Kommissionsverhältnisses sprechen: "Ein entscheidendes Merkmal ist in der Regel, ob ein fester Preis vereinbart ist (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 94 S. 65, 66). Ist ein Festpreis zwischen dem ausländischen Lieferer und dem Einführer vereinbart, so entspricht dies in der Regel, wenn nicht besondere Umstände vorliegen, für das Vorliegen eines Kaufs (Urteil des Bundesgerichtshofs I ZR 195/53 vom 6. Mai 1955, Der Betriebs-Berater 1955 S. 1039). Die übernahme eines eigenen Risikos in bezug auf die Durchführung des Geschäfts ist dem Wesensgehalt einer Vermittlertätigkeit fremd. Das Fehlen jeglicher Weisungsbefugnis schließt die Annahme eines Kommissionsverhältnisses aus (Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 1 S. 75, 79). Voraussetzung für eine Kommission ist ferner, daß der Kommittent vom Kommissionär Abrechnung verlangen kann (Urteil des Oberlandesgerichts Hamburg 1 U 142/56 vom 29. Juni 1957, Der Betriebs-Berater 1957 S. 911)." Außer diesen Merkmalen nennt Wilser, a. a. O. (zum Teil unter Berufung auf andere), noch weitere, die nach seiner Meinung für ein Eigengeschäft sprechen, nämlich, daß der Importeur das Eigentum an den Waren erwirbt (Henschel, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 1959 S. 108; Schürmann, a. a. O.), die materiellen Vor- und Nachteile sowie die Kosten für Aufbewahrung und Versicherung der Ware und die Gefahr ihres Untergangs trägt, daß der Lieferant die Kunden des Importeurs nicht kennt und mit der Provision der Vertreter des Importeurs nichts zu tun hat (Urteil des Bundesfinanzhofs VII 47/56 vom 6. Mai 1959, abgedruckt in Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 1960 S. 48). Auch die Gesamtheit dieser Merkmale ist nicht als schlechthin erschöpfend anzusehen. Sie (oder das jeweilige Gegenteil) werden auch nicht immer alle zur Verfügung stehen und brauchen, soweit sie im Einzelfall überhaupt vorliegen, nicht immer einheitlich zugunsten der einen oder anderen Geschäftsart - Kauf oder Kommissionsvertrag und dergleichen - zu sprechen. Sie bieten aber Anhaltspunkte, um die Frage, ob das zu beurteilende Rechtsgeschäft als das eine oder andere anzusehen ist, zu entscheiden. Das Urteil des Bundesfinanzhofs VII 98/58 vom 6. Mai 1959 erwähnt weiter den Grundsatz, daß in der Regel die gewählte Ausdrucksform nicht maßgebend ist, sondern es auf die wirtschaftliche Bedeutung der Erklärungen der Vertragsteile ankommt (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 114 S. 9, 10). Wenn das Urteil des Senats VII 47/56 vom 6. Mai 1959 (Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 1960 S. 48) ausspricht, daß es weniger auf die äußeren Merkmale der geschäftlichen Beziehungen als auf das Gesamtbild der tatsächlichen wirtschaftlichen Gestaltung der Einfuhrgeschäfte ankommt, so ist damit berücksichtigt, daß nicht nur schriftliche oder mündliche Erklärungen der Beteiligten, die nicht vollständig zu sein brauchen oder auch nicht immer genau sind, sondern auch andere Umstände von Bedeutung sind.

(Hier wird ausgeführt, daß im Streitfall Käufe vorliegen) ...

Damit die bei diesen Käufen der Bfin. in Rechnung gestellten Preise als Bemessungsgrundlage dienen können, ist erforderlich, daß sie als Kaufgeschäfte im Sinne des § 53 Abs. 2 ZG anzusehen sind; das bedeutet, daß auch die in § 53a ZG genannten Voraussetzungen vorliegen müssen.

§ 53a Abs. 1 ZG nennt in Nr. 3 als eine solche, daß der vereinbarte Preis nicht beeinflußt ist durch Handels-, Finanz- oder sonstige Beziehungen vertraglicher oder außervertraglicher Art - abgesehen von den Beziehungen, die aus dem betreffenden Verkauf selbst herrühren - zwischen dem Verkäufer oder einer mit ihm geschäftlich verbundenen natürlichen oder juristischen Person und dem Käufer oder einer mit diesem geschäftlich verbundenen natürlichen oder juristischen Person. Derartige Beziehungen liegen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft immer vor, denn diesem Verhältnis ist es - wie eingangs erwähnt - eigentümlich, daß die eine Gesellschaft das Kapital der anderen mindestens überwiegend in Händen hat. Zu dieser finanziellen Beziehung treten vielfach noch solche organisatorischer Art, wie sie auch im vorliegenden Fall von der Vorinstanz festgestellt sind. Sie schließen aber das Vorliegen eines Kaufgeschäfts im Sinne des § 53 Abs. 2 ZG und damit auch die Möglichkeit, daß nach § 53 b ZG der Rechnungspreis als Bemessungsgrundlage gilt, nur dann aus, wenn der Preis von ihnen beeinflußt ist. Wie die Bfin. vorgetragen hat, aber auch aus den auf die Ergebnisse der Betriebsprüfungen gestützten Ausführungen des Bundesministers der Finanzen über das Fehlen eines Gewinns hervorgeht, hat die Bfin. mindestens zum Teil höhere Preise gezahlt als sie sonst für Importeure üblich gewesen sein können. Diese Erhöhung der Preise hat jedoch, wie die Bfin. in einleuchtender Weise dargelegt hat, ihre Ursache darin, daß die Muttergesellschaft der Bfin. infolge der Einsparung der Handelsstufe des Importeurs die Preise für Großhändler in Rechnung stellen konnte. Sofern aber der Verkäufer vom Käufer aus diesem Grunde einen höheren Preis erzielt, wie das zum Beispiel auch der Fall sein kann, wenn er unmittelbar an Einzelhändler oder Endabnehmer verkauft, fehlt es deshalb nicht an der in § 53a Abs. 1 Nr. 3 ZG genannten Voraussetzung für ein der Norm entsprechendes Kaufgeschäft. Auch der auf diese Weise erzielte höhere Preis - ein Preis also, der dadurch möglich geworden ist, daß eine in anderen Fällen dazwischenliegende Handelsstufe entfällt, der Verkäufer demgemäß den Preis einer niedrigeren Handelsstufe und damit einen höheren Gewinn erzielen kann - entspricht, sofern es nicht an irgendwelchen anderen Voraussetzungen fehlt, durchaus dem Normalpreis. Denn der erzielbare Preis im Sinne der Zollwertnorm richtet sich auch nach der Handelsstufe, auf der sich das Geschäft abspielt. Bei einem Verkauf an einen Einzelhändler ist ein anderer Preis erzielbar als bei einem Verkauf an einen Großhändler usw.; dementsprechend ist auch der Normalpreis verschieden.

Es sind im Streitfall auch keine Anhaltspunkte dafür gegeben, daß es an den in § 53a Abs. 1 Nrn. 1 und 2 ZG aufgeführten Voraussetzungen fehlte. Insbesondere ist aus dem bestehenden Alleinvertreterverhältnis hier nicht zu entnehmen, daß die Zahlung des Preises nicht die einzige Leistung der Bfin. darstellte. Ebensowenig ist, wie in § 27 der zur Zeit der streitigen Einfuhr noch nicht geltenden WertZO 1957 ausgesprochen ist, der hier der Muttergesellschaft aus ihrer kapitalmäßigen Beteiligung am Unternehmen der Bfin. zufließende Gewinn als Ertrag aus dem späteren Weiterverkauf anzusehen.

Da somit nach Auffassung des Senats die der hier streitigen Einfuhr zugrunde liegenden Kaufgeschäfte zwischen der Muttergesellschaft und der Bfin. die in § 53a ZG genannten Voraussetzungen erfüllen und nach dem feststehenden Sachverhalt auch sonst nichts im Wege steht, sie als Verkäufe im Sinne des § 53 des Abs. 2 ZG anzusehen, rechtfertigt es sich nicht, die der Bfin. von ihrer Muttergesellschaft in Rechnung gestellten Preise als Bewertungsgrundlage abzulehnen.

Fundstellen

Haufe-Index 409751

BStBl III 1960, 436

BFHE 1961, 503

BFHE 71, 503