Entscheidungsstichwort (Thema)

(Keine Steuerbefreiung der Umsätze aus dem Handel mit Hochseeyachten - Revision in einer Zolltarifsache - Inhalt der Rechtsmittelbelehrung)

 

Leitsatz (amtlich)

Eine Sport- oder Vergnügungszwecken dienende Hochseeyacht erfüllt nicht die Voraussetzungen für ein Wasserfahrzeug, das i.S. des § 8 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 dem Erwerb durch die Seeschiffahrt zu dienen bestimmt ist. Die Lieferung einer solchen Yacht ist auch dann nicht nach § 4 Nr.2 i.V.m. § 8 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 steuerfrei, wenn der Erwerber sie nicht selbst zu Sport- oder Freizeitzwecken verwendet, sondern (unternehmerisch) an Freizeitsegler verchartert.

 

Orientierungssatz

1. NVS: Mit der Vorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 hat der deutsche Gesetzgeber die dafür maßgebliche Bestimmung des Art. 15 Nr. 5 i.V.m. Nr. 4 EWGRL 77/388 (6. Richtlinie) umgesetzt.

2. NVS: Die Rechtsmittelbelehrung muß angeben, welches Rechtsmittel im konkreten Fall statthaft ist. Im Streitfall war die Rechtsmittelbelehrung unrichtig erteilt, weil sie keinen Hinweis auf die gegebene zulassungsfreie Revision gemäß § 116 Abs. 2 FGO enthielt.

3. NVS: Ein ohne Zulassung revisibles Urteil in einer Zolltarifsache liegt vor, wenn es von einer in ihm getroffenen zolltariflichen Einordnung abhängt oder abhängen kann, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob die zolltarifliche Frage die einzige oder auch nur die wesentliche Vorfrage war (vgl. BFH-Rechtsprechung). Hier: Steuerfreiheit von Umsätzen aus dem Handel mit Hochseeyachten nach § 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 als Zolltarifsache i.S. des § 116 Abs. 2 FGO.

 

Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 2, § 8 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 116 Abs. 2, § 55 Abs. 1-2; EWGRL 388/77 Art. 15 Nrn. 4-5

 

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb in den Streitjahren (1981 und 1982) den Handel mit Hochseeyachten nebst Zubehör. Die Yachten sollten Sport- und Vergnügungszwecken dienen. Für die aus den Liefergeschäften erzielten Erlöse nahm die Klägerin die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr.2 i.V.m. § 8 Abs.1 Nr.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 in Anspruch. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte auf Grund einer Betriebsprüfung zu der Auffassung, die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung seien nicht gegeben, weil die gelieferten Hochseeyachten nicht dem Erwerb durch die Seeschiffahrt zu dienen bestimmt seien. Das FA erließ Bescheide, mit denen es die ursprünglichen Umsatzsteuerfestsetzungen entsprechend änderte. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage als unbegründet ab. Es führte u.a. aus: Nach dem Wortlaut des § 8 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 sei die Steuerbefreiung auf Leistungen an den unternehmerischen Sektor der Seeschiffahrt beschränkt. Es genüge deshalb nicht, wenn die Klägerin ihrem Erwerb in der Weise nachgehe, daß sie Schiffe an Privatpersonen für Sport- und Freizeitzwecke liefere.

++/ Das FG hat die Revision nicht zugelassen. Die im Urteil enthaltene Rechtsmittelbelehrung hat u.a. folgenden Wortlaut:

"Gegen dieses Urteil ist die Revision gegeben, wenn sie auf die Beschwerde

gegen die Nichtzulassung durch das Finanzgericht oder den Bundesfinanzhof

zugelassen worden ist. Einer Zulassung zur Einlegung der Revision bedarf

es nicht, wenn wesentliche Mängel des Verfahrens i.S. des § 116 FGO gerügt

werden."

Das Urteil wurde der Klägerin am 19.Januar 1990 zugestellt.

Der Senat hat die gegen die Nichtzulassung der Revision erhobene Beschwerde als unzulässig verworfen mit der Begründung, die Nichtzulassungsbeschwerde sei mangels Rechtsschutzinteresses unzulässig, weil die Revision als zulassungsfreie Revision gemäß § 116 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthaft sei. /++

Mit Schriftsatz vom 20.November 1990 (beim FG eingegangen am selben Tag) hat die Klägerin Revision eingelegt und diese gleichzeitig begründet. Sie rügt Mängel bei der Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 FGO) sowie Verletzung des § 4 Nr.2 i.V.m. § 8 Abs.1 Nr.1 UStG 1980. Sie führt u.a. aus: Das FG habe den Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt. Nach den Entscheidungsgründen gehe das Gericht davon aus, daß sie , die Klägerin, Segelyachten an "Privatpersonen" geliefert habe. Die Abnehmer seien jedoch Unternehmer gewesen, sie hätten Boote verchartert und damit zu Erwerbszwecken genutzt. Zur materiellen Rechtslage macht die Klägerin im wesentlichen geltend: Für die Frage, ob die in § 8 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 bezeichneten Wasserfahrzeuge dem Erwerb durch die Seeschiffahrt zu dienen bestimmt seien, komme es auf die Nutzung und die Nutzungsabsicht des Unternehmers und nicht des Charterers an. Die Absicht des einzelnen Charterers, das Schiff zu Vergnügungszwecken zu nutzen, könne nicht auf die Erwerbsabsicht des Vercharterers durchschlagen. Für die Vercharterung von Segelyachten dürfe nichts anderes gelten als für die Durchführung von Vergnügungsreisen mit Kreuzfahrtschiffen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer für die Streitjahre niedriger (jeweils mit einem Überschuß zu ihren Gunsten) festzusetzen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist zulässig, jedoch unbegründet. Das FG hat zu Recht die Steuerfreiheit für die Lieferung der streitigen Hochseeyachten verneint.

++/ Die Revision ist statthaft. Zwar findet abweichend von § 115 Abs.1 FGO die Revision nur statt, wenn --und daran fehlt es im Streitfall-- das FG oder auf die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof (BFH) sie zugelassen hat (Art.1 Nr.5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--). Einer Zulassung bedarf es aber nicht für die Revision gegen Urteile in Zolltarifsachen (§ 116 Abs.2 FGO). Die Revision der Klägerin richtet sich gegen ein solches Urteil.

Eine Zolltarifsache liegt vor, wenn das FG-Urteil von einer in ihm getroffenen zolltariflichen Einordnung abhängt oder abhängen kann, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob die zolltarifliche Frage die einzige oder auch nur die wesentliche Vorfrage war. Verweist eine Norm nichtzolltariflicher Art auf eine solche zolltariflicher Art, ist letztere für die verfahrensrechtliche Einordnung nach § 116 Abs.2 FGO maßgebend. Hängt von der Auslegung oder Anwendung der zolltariflichen Vorschrift das Urteil ab oder kann es davon abhängen, so ist in einer Zolltarifsache entschieden worden (BFH-Beschlüsse vom 20.Februar 1990 VII R 125/89, BFHE 159, 573, BStBl II 1990, 546, und vom 26.Februar 1991 VII R 41/89, BFHE 164, 5, BStBl II 1991, 526).

Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr.2 i.V.m. § 8 Abs.1 Nr.1 UStG 1980. Danach sind steuerbefreit die Lieferungen, Umbauten, Instandsetzungen, Wartungen, Vercharterungen und Vermietungen von Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt, die dem Erwerb durch die Seeschiffahrt zu dienen bestimmt sind (aus Nr.89.01 B I und aus Nr.89.02 des Zolltarifs --ZT--).

Durch die ausdrückliche Verweisung auf den ZT wird deutlich, daß es für die Auslegung der entsprechenden Tatbestandsmerkmale allein auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 20.Februar 1990 VII R 172/84, BFHE 160, 342, BStBl II 1990, 760). Mithin stellt die zolltarifliche Einordnung der in Frage stehenden Wasserfahrzeuge eine notwendige Vorfrage für die Anwendbarkeit des § 8 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 dar (vgl. auch Abschn.145 Abs.3 Satz 2 der Umsatzsteuer- Richtlinien --UStR-- 1988).

Das FG hat im vorliegenden Fall in einer Zolltarifsache i.S. des § 116 Abs.2 FGO entschieden, obwohl es hierauf in seiner Urteilsbegründung nicht ausdrücklich eingegangen ist. Auf die Begründung kommt es jedoch nicht an. Nach Sinn und Zweck des § 116 Abs.2 FGO sollen Urteile über Tarifierungsfragen ohne weiteres revisibel sein, weil ihnen stets grundsätzliche Bedeutung beigemessen wird (BFH-Beschluß in BFHE 159, 573, BStBl II 1990, 546).

Die Revision ist auch fristgerecht eingelegt.

Zwar ist nach § 120 Abs.1 Satz 1 FGO die Revision bei dem FG innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich einzulegen und spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Diese Fristen hatten hier aber nicht mit Zustellung des FG-Urteils zu laufen begonnen.

Ist die nach § 55 Abs.1 Satz 2 FGO erforderliche Rechtsmittelbelehrung in der finanzgerichtlichen Entscheidung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist die Einlegung des Rechtsmittels noch innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe der Entscheidung zulässig (§ 55 Abs.2 FGO). Die Rechtsmittelbelehrung in dem angefochtenen Urteil ist unrichtig erteilt, weil sie keinen Hinweis auf die im vorliegenden Fall gegebene zulassungsfreie Revision gemäß § 116 Abs.2 FGO enthält. Die Rechtsmittelbelehrung muß angeben, welches Rechtsmittel im konkreten Fall statthaft ist (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 55 Anm.18; zur zulassungsfreien Revision nach § 116 Abs.1 FGO vgl. BFH-Urteil vom 12.Februar 1987 V R 116/86, BFHE 149, 120, BStBl II 1987, 438).

Die Klägerin hat die Revision innerhalb der Jahresfrist des § 55 Abs.2 FGO eingelegt und begründet.

Die Revision ist indes unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr.2 i.V.m. § 8 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 im Streitfall nicht gegeben waren.

Die Klägerin hat mit der Lieferung von Hochseeyachten hiernach keine steuerbefreiten Leistungen erbracht. Die Hochseeyachten der Klägerin sind keine Wasserfahrzeuge für die Seeschiffahrt, die dem Erwerb durch die Seeschiffahrt zu dienen bestimmt sind (§ 8 Abs.1 Nr.1 UStG 1980).

a) § 8 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 bezweckt neben anderen Vorschriften die Begünstigung der unternehmerischen Seefahrt. Nach der Begründung des von der Bundesregierung eingebrachten Entwurfs eines Umsatzsteuergesetzes vom 15.März 1978 (BRDrucks 145/78, BTDrucks 8/1779, Abschn.B zu § 8 Abs.2) wurde damit eine sog. Vorstufenbefreiung eingeführt, mit der bei den Unternehmern der Seeschiffahrt eine laufende Erstattung hoher Vorsteuerbeträge (aufgrund der Leistungen insbesondere der Werftindustrie an die Seeschiffahrt) vermieden werden soll. Die Regelung kommt zudem der Wettbewerbsfähigkeit der betroffenen inländischen Unternehmer zugute (vgl. Erlaß des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 14.Februar 1968, Abschn.B zu § 4 Nr.4 Abs.1; vgl. ferner: Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz --Mehrwertsteuer--, 10.Aufl., Lieferung 1985, § 8 Rz.13 ff., Eckhard/Weiß, Umsatzsteuergesetz --Mehrwertsteuer-- 1975, § 4 Nr.4 Tz.1 ff. mit weiteren Hinweisen zur Entstehungsgeschichte).

Es kann offenbleiben, ob die Yachten als Wasserfahrzeuge für die Seeschiffahrt bei den in Bezug genommenen ZT-Nummern einzuordnen sind (vgl. dazu Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 9.Dezember 1987 IV 20/83, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1988, 263, m.w.N.). Es fehlt jedenfalls an dem weiteren Merkmal, wonach die Wasserfahrzeuge dem Erwerb durch die Seeschiffahrt zu dienen bestimmt sein müssen.

Der Begriff "Erwerb durch die Seeschiffahrt" ist im Umsatzsteuerrecht nicht definiert. Er hat seinen Ursprung im Seehandelsrecht (vgl. den Hinweis bei Felix/Benda, Umsatzsteuer- gesetz --Mehrwertsteuer--, Lieferung 1968, § 4 Nr.4 Rz.5). § 484 des Handelsgesetzbuches (HGB) umschreibt als Reeder den "Eigentümer eines ihm zum Erwerbe durch die Seeschiffahrt dienenden Schiffes". Ähnliche Begriffsumschreibungen enthalten die §§ 489 und 510 HGB. § 1 Abs.1 des Flaggenrechtsgesetzes (FlaggRG) und § 3 der Schiffsregisterordnung (SchRegO) verwenden noch den aus der älteren Rechtssprache stammenden Begriff "Kauffahrteischiff" (neben den "anderen zur Seeschiffahrt bestimmten Schiffen").

Im Seehandelsrecht wird ferner zwischen unmittelbarem und mittelbarem Erwerb durch die Seeschiffahrt unterschieden.

Ein unmittelbarer Erwerb durch die Seeschiffahrt i.S. des Seehandelsrechts liegt vor, wenn das Schiff Personen oder Güter gegen Entgelt über See befördert oder dort seiner Bestimmung nach Schlepper- oder Bugsierdienste leistet. Es genügt auch ein mittelbarer Erwerb, d.h. ein Erwerb, der erst durch die Seefahrt ermöglicht wird, wie z.B.: Hochseefischerei, Walfang, Bergung und Hilfeleistung in Seenot, gewerblicher Lotsendienst mit Lotsenschiffen auf See usw. (vgl. Prüßmann/Rabe, Seehandelsrecht, 2.Aufl., Einführung I.B.2.a aa, m.w.N., sowie Wüstendörfer, Neuzeitliches Seehandelsrecht, 1946, 41). Sog. Nichterwerbsschiffe sind alle Schiffe, die nicht Kauffahrteischiffe sind. Hierzu gehören neben Schiffen, die hoheitlichen Aufgaben, wissenschaftlichen Zwecken sowie der seemännischen Ausbildung dienen, insbesondere die Privatyachten (vgl. Prüßmann/Rabe, a.a.O., b aa; Wüstendörfer, a.a.O., S.42: "Lustyachten"). Auf solche Schiffe findet das Seehandelsrecht (Viertes Buch des HGB) unmittelbar keine Anwendung.

Seit Einführung der hier maßgeblichen Umsatzsteuerbefreiung (als § 4 Nr.4 UStG 1967) vertritt die Finanzverwaltung (BMF-Erlaß vom 14.Februar 1968, a.a.O.) grundsätzlich eine von diesem Verständnis geprägte Auslegung der Merkmale "dem Erwerb durch die Seeschiffahrt ... zu dienen bestimmt" (jetzt Abschn.145 Abs.3 UStR 1988). Sie ist vom Schrifttum weitgehend übernommen worden. Entsprechend werden als nicht zu den Erwerbsschiffen zählend genannt: Sportboote, Wassersportfahrzeuge, Hochseemotorboote, Hochseesegelyachten, Luxusyachten u.ä. (vgl. Plückebaum/Malitzky, a.a.O., Rz.59 ff. m.w.N.). Ebenso hat das Schleswig-Holsteinische FG bei einer hochseetüchtigen Segelyacht die Eigenschaft eines Erwerbsschiffes im Ergebnis verneint (Urteil in EFG 1988, 263 --inzwischen rechtskräftig--).

Der Senat schließt sich dieser Auffassung an: Schiffe der vorstehend beschriebenen Art gehören nicht zu den begünstigten Wasserfahrzeugen i.S. des § 8 Abs.1 Nr.1 UStG 1980.

Mit der Vorschrift des § 8 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 hat der deutsche Gesetzgeber die dafür maßgebliche Bestimmung des Art.15 Nr.5 i.V.m. Nr.4 der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr.L 145 S.1 vom 17.Mai 1977 --6.Richtlinie--) umgesetzt. Art.15 Nr.5 sieht Befreiung von der Steuer vor für "Lieferungen, Vercharterungen und Vermietungen der unter Nummer 4) Buchstaben a) und b) bezeichneten Seeschiffe"; das sind nach Nummer 4) Buchstabe a) Schiffe, die "auf hoher See im entgeltlichen Passagierverkehr, zur Ausübung einer Handelstätigkeit, für gewerbliche Zwecke oder zur Fischerei eingesetzt sind".

Damit sollen Umsätze der vorbezeichneten Art in bezug auf solche Wasserfahrzeuge steuerbefreit sein, die regelmäßig und üblicherweise auf hoher See zu den genannten Zwecken eingesetzt werden. Hochseeyachten erfüllen keine dieser Zweckbestimmungen.

b) Das FG geht im Ergebnis von der gleichen Auffassung aus, indem es zwischen den (steuerbefreiten) "Leistungen an den unternehmerischen Sektor der Seeschiffahrt" und der (nicht begünstigten) Lieferung von Schiffen zu Freizeitzwecken unterscheidet. Es hat festgestellt, daß die von der Klägerin gelieferten Hochseeyachten zu Sport- und Vergnügenszwecken genutzt wurden. Diese Feststellung rechtfertigt es, die Wasserfahrzeuge der Kategorie der (nicht begünstigten) Sport- und Vergnügungsschiffe zuzuordnen. /++

Die von der Klägerin erhobene Rüge von Verfahrensmängeln (Verletzung der Sachaufklärungspflicht) hält der Senat für nicht durchgreifend und sieht insoweit von einer Begründung gemäß Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ab.

Im übrigen hätte die Revision auch dann keinen Erfolg, wenn ihr die von der Klägerin vermißte Feststellung zugrunde läge, daß die gelieferten Hochseeyachten von den Abnehmern nicht (privat) für Sport- und Freizeitzwecke verwendet, sondern unternehmerisch, durch (entgeltliche) Vercharterung, eingesetzt worden seien. Auch eine unternehmerische Weitervercharterung an Sport- oder Freizeitsegler ändert nichts daran, daß die Hochseeyachten aufgrund ihrer anhand der äußeren Merkmale nachprüfbaren Zweckbestimmung nicht dem Erwerb durch die Seeschiffahrt zu dienen bestimmt sind. Wie der Senat in dem Urteil vom 13. Februar 1992 V R 140/90 (BFHE 167, 232, BStBl II 1992, 573) entschieden hat, ist dieses Kriterium bei der Auslegung des § 8 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 maßgeblich. Der Senat nimmt auf dieses Urteil Bezug.

 

Fundstellen

BFH/NV 1992, 46

BStBl II 1992, 576

BFHE 167, 238

BFHE 1992, 238

BB 1992, 1057 (L)

DB 1992, 1276 (L)

DStR 1992, 752 (K)

HFR 1992, 419 (LT)

StE 1992, 293 (K)

StRK, R.4 (LT)

UVR 1992, 209 (L)

UStR 1992, 178 (KT)

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