BFH Urteil vom 12.06.1958 - IV 36/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage der Erstattung solcher Vorauszahlungen, die an die Finanzämter der ehemaligen Reichsfinanzverwaltung im Gebiet östlich der Oder-Neiße-Linie geleistet worden sind, hält der Senat an seiner Entscheidung IV 439/51 S vom 21. Februar 1952 (Slg. Bd. 56 S. 324, BStBl 1952 III S. 128) fest.

Einer Erstattung gemäß § 47 Abs. 3 EStG steht die Regelung im Allgemeinen Kriegsfolgengesetz vom 5. November 1957 (BGBl 1957 I S. 1747 ff.) nicht entgegen. Es handelt sich bei der Erstattung von Steuern um eine Steuersache, auf die das Allgemeine Kriegsfolgengesetz keine Anwendung findet.

Einem Erstattungsanspruch nach § 47 Abs. 3 EStG kann die Grundlage nicht dadurch entzogen werden, daß das Finanzamt nachträglich ohne Zustimmung des Steuerpflichtigen den Steuerbescheid zurücknimmt.

Normenkette

AO §§ 150, 153; EStG § 47 Abs. 3

Tatbestand

Der Beschwerdegegner (Bg.) war Teilhaber einer Fabrik in W. im Wartheland. Ende 1944 verlegte er seinen Wohnsitz von W. nach B. (britische Besatzungszone), seinem früheren Wohnsitz. Auf Grund einer von ihm am 4. Januar 1946 für das Kalenderjahr 1944 bei dem Finanzamt B. eingereichten Einkommensteuererklärung wurde er seiner Erklärung entsprechend - und zwar unter anderem auf der Grundlage eines gewerblichen Gewinnes von 53.500 RM - zu einer Einkommensteuer von 36.133 RM veranlagt. Den am 3. Februar 1946 zur Post gegebenen Bescheid erkannte er mit Schreiben vom 10. Februar 1946 (eingegangen am 11. Februar 1946) als richtig an. Gleichzeitig beantragte er Erstattung von Vorauszahlungen in Höhe von 91.367 RM, die er an das Finanzamt W. im Jahre 1944 geleistet hatte. Der Betrag, dessen Erstattung begehrt wird, errechnet sich wie folgt:

Vorauszahlung am 10. März 1944 ----------- 32.100 RM Vorauszahlung am 10. Juni 1944 ------------- 32.100 RM Vorauszahlung am 10. September 1944 -------- 31.650 RM Vorauszahlung am 10. Dezember 1944 --------- 31.650 RM ------------------------------------------ 127.500 RM Veranlagte Einkommensteuer 1944 ------------ 36.133 RM überzahlung ------------------------------- 91.367 RM.Daß die geltend gemachten Vorauszahlungen tatsächlich geleistet worden sind, sieht die Vorinstanz auf Grund des vom Bg. vorgelegten Einkommensteuerbescheids 1943 sowie auf Grund einer von ihm vorgelegten Privatkontokarte für erwiesen an. Das Finanzamt hat auch in dieser Hinsicht nichts Gegenteiliges vorgetragen, so daß insoweit zwischen den Beteiligten kein Streit besteht.

Im Benehmen mit der Oberfinanzdirektion lehnte das Finanzamt den Erstattungsantrag mit dem Hinweis ab, daß eine Rückzahlung der für 1944 überzahlten Beträge nach den Anweisungen der Militärregierung vorläufig nicht in Betracht komme. Außerdem erklärte es im gleichen Schreiben, daß es den für 1944 erlassenen Einkommensteuerbescheid zurücknehme. Wie sich aus dem zuvor an die Oberfinanzdirektion ergangenen Bericht ergibt, erfolgte die Rücknahme des Bescheides aus "Billigkeit". Auf die hiergegen "zur Wahrung seiner Ansprüche" eingelegte "Beschwerde" wurde der Bg. von der Oberfinanzdirektion mit Schreiben vom 10. September 1946 dahin beschieden, daß nach den von der Militärregierung genehmigten Veranlagungsrichtlinien der Finanzleitstelle in Hamburg vom 4. Juni 1946 Vorauszahlungen, die von Flüchtlingen aus dem Osten vor ihrem Zuzug in die britische Besatzungszone an das früher zuständige Finanzamt gezahlt worden seien, weder erstattet noch angerechnet werden dürften. Für den Fall, daß die Militärregierung später insoweit eine andere Entscheidung treffen sollte, "bleibe vorbehalten, die Veranlagung für 1944 neu durchzuführen". In der Folge bat der Bg. wiederholt, "nochmals in eine Nachprüfung einzutreten, ob nicht die nachweislich geleisteten Vorauszahlungen auf die später entfallene Steuerschuld angerechnet werden können". Letztmalig wurde er in dieser Hinsicht beim Finanzamt mit Schreiben vom 16. Januar 1948 vorstellig. Erst im November 1956 und im Januar 1957 wandte er sich wegen Erstattung der restlichen Vorauszahlungen erneut an die Oberfinanzdirektion bzw. an das Finanzamt. Diese beschieden ihn dahin, daß zwar inzwischen der Bundesfinanzhof durch Urteil IV 439/51 S vom 21. Februar 1952 (Slg. Bd. 56 S. 324, Bundessteuerblatt - BStBl - 1952 III S. 128) auch die Erstattungsfähigkeit der in den Gebieten östlich der Oder - Neiße - Linie an die Finanzämter der ehemaligen Reichsfinanzverwaltung geleisteten Vorauszahlungen anerkannt habe, daß aber die Finanzverwaltung diese Rechtsauffassung nicht teile. Vor dem 9. Mai 1945 geleistete Vorauszahlungen könnten von den Finanzämtern nur insoweit erstattet werden, als sie an ein Finanzamt "innerhalb des jetzigen Bundesgebiets" geleistet worden seien. Im übrigen könne allenfalls der Bund als Rechtsnachfolger des Reiches, nicht aber ein einzelnes Land in Anspruch genommen werden. Die Länder seien nicht zur Erstattung solcher Vorauszahlungen verpflichtet, die das Reich außerhalb des jetzigen Bundesgebietes vereinnahmt habe. Der Bg. müsse deshalb seinen Erstattungsanspruch gegenüber den Vermögensstellen des Bundes geltend machen. In gleichem Sinne erließ schließlich das Finanzamt eine ablehnende Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 1957, die von der Vorinstanz - wie der zugrunde liegende Bescheid- unter Anerkennung der Erstattungspflicht im wesentlichen mit folgender Begründung aufgehoben wurde: Abschnitt 3 Ziffer 2 der von der Finanzleitstelle erlassenen Einkommensteuer - Richtlinien (EStR) 1945 bestimme: "Flüchtlinge, die ihren Wohnsitz bisher innerhalb der Grenzen Deutschlands nach dem Stande vom 31. Dezember 1937 gehabt haben und nach dem 31. Dezember 1944 in die britische Besatzungszone zugezogen sind, werden vom Tage des Zuzugs an unbeschränkt steuerpflichtig. Vorauszahlungen, die solche Personen vor ihrem Zuzug an ihrem früheren Wohnsitz für 1945 an das früher zuständig gewesene Finanzamt gezahlt haben, sind nicht erstattungsfähig und dürfen daher auf das Steuersoll 1945 nicht angerechnet werden." Da der Bf. unstreitig seinen Wohnsitz schon vor dem 1. Januar 1945 und nicht erst nach dem 31. Dezember 1944 von W. nach B. verlegt habe, sei sein Erstattungsanspruch auch nach der in den Richtlinien getroffenen Regelung gegeben. Personen, die vor dem 1. Januar 1945 bzw. vor dem 9. Mai 1945 ihren Wohnsitz im Gebiet der Westzonen gehabt hätten, seien von den zuständigen Finanzämtern der Westzonen auch hinsichtlich solcher Veranlagungszeiträume zur Einkommensteuer veranlagt worden, in denen sie ihren Wohnsitz außerhalb der Westzonen gehabt hätten. Insoweit seien den Steuerpflichtigen Steuerüberzahlungen stets auch dann erstattet worden, wenn sie an Finanzämter im Gebiet östlich der Oder - Neiße - Linie geleistet worden waren. Dies sei auch gerechtfertigt, weil die für die zurückliegenden Veranlagungszeiträume beanspruchte Steuerhoheit notwendigerweise auch die entsprechenden Erstattungsverpflichtungen einschließe. Ob dies auch, wovon der Bundesfinanzhof in seinem Urteil IV 439/51 S vom 21. Februar 1952 ausgehe, im Hinblick auf das Weiterbestehen des Reiches angenommen werden könne, oder ob insoweit eine Funktionsnachfolge des Landes im Sinne der Entscheidung des Bundesgerichtshofs III Z R 114/52 vom 1. Dezember 1952 (Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 8 S. 169 ff.) anzunehmen sei, könne allerdings nach § 1 Abs. 1, § 2 Ziff. 1 des Allgemeinen Kriegsfolgengesetzes vom 5. November 1957 (Bundesgesetzblatt - BGBl - 1957 I S. 1747 ff.) fraglich sein. Einer Erstattung stehe auch nicht entgegen, daß sie fast neun Jahre nicht verfolgt worden sei. Der Bf. sei formell und sachlich unzutreffend beschieden worden. Seine letzten Eingaben seien unbeantwortet geblieben. Auch der Umstand, daß er durch einen Steuerberater vertreten gewesen sei, können nach der Sachlage eine Verwirkung seines Anspruchs nicht begründen.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde des Vorstehers des Finanzamts ist unbegründet.

Der erkennende Senat hat in seiner bereits erwähnten Entscheidung IV 439/51 S vom 21. Februar 1952 anerkannt, daß durch das im Einzelfall sachlich und örtlich zuständige Finanzamt im Gebiet der Bundesrepublik auch solche Steuerüberzahlungen zu erstatten sind, die an eine Finanzkasse der ehemaligen Reichsfinanzverwaltung im Gebiet östlich der Oder - Neiße - Linie geleistet worden sind. Er geht hierbei davon aus, daß die Bundesrepublik Deutschland - d. h. der Bund und die Länder - in die Rechte und Pflichten des Reiches eingetreten ist, soweit die Westzonen an ihnen beteiligt sind. Dieser in der Entscheidung eingehend begründeten Rechtsauffassung liegt die von Wissenschaft und Rechtsprechung vertretene Identitätstheorie bzw. Kontinuitätstheorie zugrunde, nach der das Deutsche Reich durch den politischen und militärischen Zusammenbruch zwar seine Handlungsfähigkeit verloren hatte, aber als Staatsgebilde den Zusammenbruch juristisch überdauerte, d. h. als Ganzes eine Rechtspersönlichkeit und damit Träger von Rechten und Pflichten blieb (vgl. Maunz, Deutsches Staatsrecht, Beck'sche Verlagsbuchhandlung, 7. Auflage S. 15 ff.). An dieser Auffassung, die als die herrschende Meinung angesehen werden kann, hält der Senat fest (vgl. Bulletin des Presse- und Informationsamtes der Bundesregierung vom 19. März 1958, Nr. 53/S. 481). Auch die anderen Senate des Bundesfinanzhofs haben sich - soweit sie mit dieser Frage befaßt waren - diese Auffassung zu eigen gemacht. Demnach ist für das Gebiet der Einkommensteuer von folgendem auszugehen: Die Finanzämter sind in den westlichen Besatzungszonen zunächst im Auftrag der Militärregierungen tätig gewesen, die die Steuerhoheit für das handlungsunfähig gewordene Reich ausübten. Seit der Errichtung der Länder verwalten sie die Einkommensteuer als Behörden der Länder, denen die Verwaltung zunächst von der zuständigen Militärregierung übertragen wurde und denen sie nunmehr kraft der im Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (GG) getroffenen Regelung zusteht (vgl. Maunz, a. a. O., S. 2; Art. 108 GG in Verbindung mit § 34 Abs. 1 Ziff. 4 des Gesetzes über die Finanzverwaltung - FVG -). Hieraus folgt, daß die sich aus der Verwaltung der Einkommensteuer ergebenden Rechte und Pflichten des Reiches auch nach dem Zusammenbruch unverändert weiterbestanden haben und daß sie später in vollem Umfange auf die Länder übergegangen sind. Hiernach beurteilt sich auch für den vorliegenden Streitfall die Rechtslage, ohne daß es auf die Tragweite und die Bedeutung der in den EStR getroffenen Regelung ankommt, die als eine reine Verwaltungsanordnung ohnehin für die Steuergerichte unverbindlich ist.

Das Finanzamt B. war mithin einerseits als das nach den Umständen allein zuständige Finanzamt berechtigt und - da Voraussetzungen im Sinne des § 131 der Reichsabgabenordnung (AO) nicht ersichtlich sind - auch verpflichtet, die ursprünglich dem Reich zustehende Einkommensteuerforderung 1944 im Veranlagungswege festzustellen. Es war andererseits verpflichtet, die sich hiernach ergebende überzahlung von 91.367 RM mindestens in dem Zeitpunkte anzurechnen oder zu erstatten, in dem gegenteilige Anordnungen der Militärregierung, soweit solche bestanden, wegfielen. Der Senat geht hierbei davon aus, daß es sich insoweit nur um zeitlich begrenzte Verwaltungsdirektiven der Besatzungsmacht handelte, nicht aber um verbindliches Besatzungsrecht, durch das ein für allemal derartige Erstattungsansprüche ausgeschlossen werden sollten. Für die Entscheidung kommt es nicht darauf an, daß die Vorauszahlungen an ein Finanzamt im Gebiet östlich der Oder - Neiße - Linie geleistet worden sind. Die Einkommensteuer floß als Reichssteuer der Reichshauptkasse zu. Es kann nicht entscheidend sein, daß sich die Finanzkasse des Reiches, bei der der Bg. seine Einkommensteuervorauszahlungen für 1944 leistete, in W. befunden hat.

Die im Allgemeinen Kriegsfolgengesetz vom 5. November 1957 getroffene Regelung steht der Anerkennung des vom Bg. verfolgten Erstattungsanspruches nicht entgegen, weil danach, wie sich aus § 1 Abs. 2 des Gesetzes ergibt, solche Ansprüche unberührt bleiben, für die schon vor seinem Inkrafttreten eine Rechtsgrundlage gegeben war. Es handelt sich bei der Erstattung nach § 47 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) um eine Steuersache, die ausschließlich nach den Vorschriften des Steuerrechts zu entscheiden ist.

Schließlich ist auf die Entstehung und auf den Bestand des Erstattungsanspruches auch ohne Einfluß, daß der Einkommensteuerbescheid 1944 später vom Finanzamt "aus Billigkeit" oder - wie es an anderer Stelle der Einkommensteuerakte heißt - deshalb zurückgenommen worden ist, um "der Erstattungsfrage auszuweichen". Der Einkommensteuerbescheid war im Zeitpunkt seiner Rücknahme durch das Finanzamt bereits rechtskräftig, da das Schreiben des Bg. vom 10. Februar 1956 nur als Rechtsmittelverzicht im Sinne des § 248 AO verstanden werden kann. Es läßt keine Deutung als Rechtsmittel gegen den Einkommensteuerbescheid zu; denn es bezweckt nach Inhalt und Wortlaut eindeutig, lediglich das Erstattungsverfahren nach den §§ 150, 153 AO in Verbindung mit § 47 Abs. 3 EStG in Gang zu bringen. Der Steueranspruch 1944 ist als solcher im übrigen auch später vom Bg. zu keiner Zeit bestritten worden. Bei dieser Sachlage kann dahingestellt bleiben, ob die an sich nach § 94 AO unzulässige Rücknahme des Bescheides wirksam geworden ist, oder welche Folgerungen sich sonst im einzelnen aus seiner Rückgängigmachung ergeben. Nachdem der Erstattungsanspruch infolge der Rechtskraft des Steuerbescheides endgültig entstanden und gemäß § 153 AO auch rechtzeitig geltend gemacht worden war, konnte ihm jedenfalls nachträglich nicht die Grundlage durch Rücknahme des Bescheides entzogen werden. Der Senat braucht auch nicht gemäß § 243 Abs. 2 AO von Amts wegen in eine Prüfung darüber einzutreten, ob dem Bg. infolge der Rücknahme des Einkommensteuerbescheides ein weitergehender Erstattungsbetrag in Höhe von 36.133 RM zusteht, weil dem schon der Fristablauf im Sinne des § 153 AO entgegenstehen würde.

Die Vorinstanz hat auch mit Recht eine Verwirkung des Erstattungsanspruches verneint. Ein Prüfung nach dieser Richtung ist geboten, weil der Bf. zwar nach Einlegung seiner gemäß § 249 Abs. 1 Satz 4 AO als Einspruch im Sinne der §§ 235 Ziff. 5, 228 und 229 AO zu behandelnden Beschwerde vom 20. Mai 1946 noch wiederholt seinen Anspruch geltend gemacht hat, dann aber fast neun Jahre in der Sache untätig geblieben ist. Für einen solchen Fall hat die Rechtsprechung die Möglichkeit der Verwirkung anerkannt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 155056 U vom 7. November 1957, BStBl 1958 III S. 46; Urteile des Reichsfinanzhofs III A 26/37 vom 24. Juni 1937 und III e 34/39 vom 27. Juni 1939, Reichssteuerblatt - RStBl - 1937 S. 797 bzw. RStBl 1939 S. 963). Im Urteil III A 26/37 vom 24. Juni 1937 hat der Reichsfinanzhof ein acht Jahre langes Schweigen des Steuerpflichtigen als Einspruchsrücknahme behandelt, dabei jedoch ausdrücklich betont, daß dies nur deshalb möglich sei, weil das Verhalten des Steuerpflichtigen im gegebenen Falle gar nicht anders gedeutet werden konnte. Ein solcher Sachverhalt ist aber hier nicht gegeben. Das Finanzamt konnte schon deshalb nicht annehmen, daß der Bg. sich mit der Ablehnung seines mehrfach und nachdrücklich geltend gemachten Anspruches endgültig abgefunden habe, weil ihm sowohl schriftlich wie mündlich wiederholt eröffnet worden war, daß sein Anspruch im Hinblick auf die Weisungen der Militärregierung vorläufig abgelehnt werden müsse. Im Bescheid der Oberfinanzdirektion vom 10. September 1946 ist ausdrücklich auf die Möglichkeit einer erneuten Veranlagung zum Zwecke der Erstattung hingewiesen worden. Bis zum Erlaß des Urteils IV 439/51 S vom 21. Februar 1952 war die Rechtslage ungeklärt. Wenn das Finanzamt mit seiner Entscheidung über den Einspruch bis zu diesem Zeitpunkt wartete, so können wegen des bis dahin abgelaufenen Zeitraumes ohnehin keine Folgerungen zuungunsten des Bg. gezogen werden. Wenn es auch nach Erlaß der Entscheidung seinen ablehnenden Standpunkt aufrechterhielt, wäre es seine Sache gewesen, nunmehr das Einspruchsverfahren durch Erlaß einer Einspruchsentscheidung zum Abschluß zu bringen. Jedenfalls konnte es auch nach diesem Zeitpunkt nur annehmen, daß der Bg. offenbar in Unkenntnis der ergangenen Entscheidung in der Sache nichts unternahm. Im übrigen sieht das Finanzamt auch selbst die Voraussetzungen der Verwirkung nicht für gegeben an, wie seine weitere Sachbehandlung im Jahre 1957 erkennen läßt.

Hiernach ist der Vorentscheidung im Ergebnis beizutreten und die Rechtsbeschwerde des Vorstehers des Finanzamts mit der Kostenfolge aus § 309 AO zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 409116

BStBl III 1958, 354

BFHE 1959, 212

BFHE 67, 212