BFH Urteil vom 11.08.1960 - V 188/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Umsatzsteuer

Leitsatz (amtlich)

Werden bei einer späteren Betriebsprüfung gegenüber einer früheren neue Tatsachen nicht festgestellt, so kann das Finanzamt eine in der Zwischenzeit entsprechend der Erklärung des Steuerpflichtigen durchgeführte Veranlagung sowie Veranlagungen für vorangehende Jahre nicht deshalb berichtigen, weil es auf Grund der zweiten Betriebsprüfung eine andere Rechtsauffassung vertritt.

Ob bei Gastspielen mit Künstlern von Theater und Film in Lichtspielhäusern der Inhaber des Lichtspielhauses oder der Gastspieldirektor oder eine aus beiden gebildete Gelegenheitsgesellschaft als Veranstalter anzusehen ist, hängt davon ab, wer als solcher dem Publikum gegenüber aufgetreten ist.

Leistungen der Beteiligten werden bei umsatzsteuerlich nicht zu beachtenden Innengesellschaften nicht mit diesen, sondern untereinander ausgetauscht.

Normenkette

AO § 222 Abs. 1 Nr. 1; UStG § 2 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Der Steuerpflichtige ist Alleininhaber der Gastspieldirektion A. in X. Er hat in den Jahren 1952 bis 1955 in verschiedenen Städten des Bundesgebietes zahlreiche Veranstaltungen mit Künstlern von Film und Bühne durchgeführt. In einem Teil der Fälle ist der Steuerpflichtige in gemieteten Sälen als Veranstalter aufgetreten (sogenannte Saalgeschäfte). In diesen Fällen hat er das vereinnahmte Rohentgelt in vollem Umfange der Umsatzsteuer unterworfen. Streitig sind nur diejenigen Fälle, in denen der Steuerpflichtige mit den Besitzern von Lichtspielhäusern nach einem Vordruck mit der überschrift "Abschluß-Vereinbarung" zum Zwecke der Durchführung der Gastspiele Gelegenheitsgesellschaften gründete (sogenannte Kinogeschäfte), wobei er das Programm (d. h. die Leistungen der Künstler) einbrachte, alle damit verbundenen Unkosten einschließlich der Gema-Gebühren trug und dem Lichtspielhausbesitzer kostenlos die gewünschte Anzahl Werbeplakate überließ, während der Lichtspielhausbesitzer ohne Berechnung das spielfertige Haus einschließlich Kassen- und Kontrollpersonal, Mikrofonanlage und Flügel zur Verfügung stellte und die örtliche Organisation, insbesondere den Kartenvertrieb, sowie die örtliche Werbung (Plakatanschlag an den öffentlichen Anschlagsflächen und Anzeigen in den Tageszeitungen) auf eigene Rechnung übernahm. Die Einnahmen wurden nach Abzug der Vergnügungsteuer nach einem von vornherein in der "Abschluß-Vereinbarung" fest vereinbarten Schlüssel, der in der Regel einen Anteil von 60 v. H. für den Steuerpflichtigen und einen Anteil von 40 v. H. für den Lichtspielhausbesitzer vorsah, verteilt. Die Steuern sollten von den Vertragspartnern diesen Anteilen entsprechend getragen werden. Unstreitig hat der Steuerpflichtige den auf ihn entfallenden Anteil der Umsatzsteuer unterworfen.

Das Finanzamt veranlagte den Steuerpflichtigen für 1952 bis 1955 zunächst entsprechend seinen Umsatzsteuererklärungen. Noch bei der am 17. Dezember 1956 erfolgten Umsatzsteuerveranlagung für 1955 sah das Finanzamt keinen Anlaß, von der Erklärung des Steuerpflichtigen abzuweichen, obwohl der oben wiedergegebene Sachverhalt schon am 4. Mai 1956 bei einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung festgestellt worden war. Unter dem 22. August 1956 teilte das Finanzamt dem Steuerpflichtigen unter anderem folgendes mit:

"Schließen Sie sich mit einem Theaterbesitzer zu einer Gelegenheitsgesellschaft zusammen, so ist zunächst die Gelegenheitsgesellschaft mit der Bruttoeinnahme umsatzsteuerpflichtig; der Vorabzug der Vergnügungsteuer ist nicht zulässig. Da bei der Bildung einer Gelegenheitsgesellschaft die Mitglieder derselben ihre Unternehmereigenschaft nicht aufgeben, sind die Gesellschafter mit ihren Leistungen an die Gesellschaft nochmals umsatzsteuerpflichtig. Sie müssen also das Ihnen gezahlte Entgelt - wie auch bereits geschehen - der Umsatzsteuer unterwerfen. Als Gesellschafter der Gelegenheitsgesellschaft haften Sie für deren Umsatzsteuerschuld."

Erst auf Grund einer im Juni und Juli 1957 stattgefundenen Betriebsprüfung stellte sich das Finanzamt auf den Standpunkt, daß die zwischen dem Steuerpflichtigen und dem jeweiligen Lichtspielhausbesitzer vereinbarte Gelegenheitsgesellschaft nach außen hin nicht in Erscheinung trete und der Steuerpflichtige nicht bloß bei den "Saalgeschäften", sondern auch bei den "Kinogeschäften" als Veranstalter aufgetreten sei. Mit Berichtigungsbescheiden vom 10. September 1957 zog das Finanzamt den Steuerpflichtigen für die Jahre 1952 bis 1955 mit den vollen bei den "Kinogeschäften" erzielten Bruttoerlösen zur Umsatzsteuer heran. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht nahm - ebenso wie das Finanzamt in seinem oben wiedergegebenen Schreiben vom 22. August 1956 - an, daß bei den "Kinogeschäften" den Besuchern gegenüber nicht der Steuerpflichtige, sondern eine aus ihm und dem jeweiligen Lichtspielhausbesitzer bestehende Gelegenheitsgesellschaft als Veranstalter und infolgedessen als Unternehmer aufgetreten sei. Im Gegensatz zur Ansicht des Finanzamts im Schreiben vom 22. August 1956 stellte das Finanzgericht unter Bezugnahme auf das Urteil des Senats V 241/53 U vom 25. März 1954 (BStBl 1954 III S. 162, Slg. Bd. 58 S. 658) den Steuerpflichtigen aber auch hinsichtlich seiner an die Gelegenheitsgesellschaft erbrachten Leistungen von der Umsatzsteuer frei, weil es sich insoweit um vertraglich vereinbarte, nicht durch Sonderentgelte abgegoltene, nicht steuerbare Gesellschafterleistungen gehandelt habe. Die Vorinstanz zog daher unter änderung der Einspruchsentscheidung und der Umsatzsteuerberichtigungsbescheide 1952 bis 1955 vom 10. September 1957 nur die unstreitigen Einnahmen des Steuerpflichtigen aus den "Saalgeschäften" und den Hilfsumsätzen zur Umsatzsteuer heran.

In der Rb. wiederholt der Vorsteher des Finanzamts seine seit der Betriebsprüfung 1957 vertretene neue Auffassung, bei den "Kinogeschäften" sei allein der Steuerpflichtige den Besuchern gegenüber als Unternehmer aufgetreten. Aus den Hinweisen auf den Werbeplakaten "Eine A.- Tournee" oder "Gesamtleitung: A." sei für das Publikum klar erkennbar gewesen, daß die Hauptleistung für die jeweilige Veranstaltung, nämlich die Programmgestaltung und die Verpflichtung der auftretenden Künstler, durch den Steuerpflichtigen erbracht worden sei. Die Angabe des Lichtspielhauses auf den Plakaten habe lediglich als Kennzeichnung des Veranstaltungsortes gedient. Auch habe das Unternehmerrisiko überwiegend den Steuerpflichtigen getroffen, weil er den Hauptunkostenfaktor, nämlich die Künstlergagen, habe tragen müssen.

Der Steuerpflichtige, der früher bei den "Kinogeschäften" eine nach außen hin auftretende Gelegenheitsgesellschaft als gegeben ansah, vertritt - ebenso wie schon in den Vorinstanzen - den Standpunkt, Veranstalter und Unternehmer sei in den streitigen Fällen weder er selbst noch die nur im Innenverhältnis zwischen den Vertragspartnern bestehende Gelegenheitsgesellschaft, sondern der jeweilige Lichtspielhausbesitzer gewesen. Da sich sein Tätigwerden im Rahmen des Gesellschaftsvertrages als nicht steuerbare Gesellschafterleistung dargestellt habe, sei er hinsichtlich der "Kinogeschäfte" vom Finanzgericht zu Recht von jeglicher Umsatzsteuer freigestellt worden.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:

Die auf § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO gestützten Berichtigungsbescheide vom 10. September 1957 durften schon aus formellen Gründen nicht ergehen. Dem Finanzamt ist der oben geschilderte Sachverhalt schon durch die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 4. Mai 1956 in allen Einzelheiten bekanntgeworden. Der Prüfer hat in seinem Bericht an das Finanzamt vom 17. Mai 1956 den Inhalt der Gesellschaftsverträge ("Abschluß-Vereinbarungen") und der von ihm eingesehenen zahlreichen Werbeplakate wiedergegeben. Das Finanzamt hat daraufhin im Schreiben vom 22. August 1956 die damalige Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen, daß er selbst nur seinen Einnahmeanteil an den "Kinogeschäften" zu versteuern brauche, ausdrücklich gebilligt und ihn dementsprechend am 17. Dezember 1956 zur Umsatzsteuer für 1955 veranlagt. Bei der Betriebsprüfung 1957 sind hinsichtlich der "Kinogeschäfte" keinerlei neue Tatsachen festgestellt worden. Der Betriebsprüfer hat vielmehr dem Finanzamt bereits bekannte Tatsachen nur rechtlich anders gewürdigt, und das Finanzamt hat sich unter Aufgabe seines früheren Standpunkts dieser Rechtsauffassung angeschlossen. Das aber berechtigte das Finanzamt nicht, Berichtigungsveranlagungen gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO vorzunehmen.

Zur materiellen Rechtslage ist folgendes zu bemerken: Bei Ensemblegastspielen in Theatern, in Lichtspielhäusern, auf Kleinkunstbühnen und dergleichen, die sonst ihre Programme in eigener Regie gestalten, sind die folgenden drei Fälle zu unterscheiden:

Der Gastspielunternehmer tritt bei der Ankündigung und Durchführung des Gastspiels allein als Veranstalter auf. Er mietet die erforderlichen Räume und Einrichtungen. Der Gastspielunternehmer unterliegt mit den Gesamteinnahmen der Umsatzsteuer; der Besitzer des Theaters, des Lichtspielhauses oder der Kleinkunstbühne (im folgenden kurz Theaterunternehmer genannt) hat nur das Entgelt zu versteuern, das er für die überlassung der Räume und Einrichtungen erhält.

Als Veranstalter tritt dem Publikum gegenüber allein der Theaterunternehmer in Erscheinung. Der Gastspielunternehmer verpflichtet sich ihm gegenüber zur Bestreitung des Programms. Der Theaterunternehmer hat die gesamten Bruttoeinnahmen einschließlich der Vergnügungsteuer der Umsatzsteuer zu unterwerfen; der Gastspielunternehmer braucht nur die dem Theaterunternehmer gegenüber bewirkten Leistungen zu versteuern.

Der Gastspielunternehmer und der Theaterunternehmer treten bei der Ankündigung und Durchführung des Gastspiels in der öffentlichkeit gemeinsam auf. Sie bilden nicht nur im Verhältnis zueinander (Innenverhältnis), sondern auch nach außen hin eine Gelegenheitsgesellschaft. Unternehmer und infolgedessen Steuerschuldner für die gesamten Einnahmen einschließlich der Vergnügungsteuer ist die Gesellschaft. Die Beteiligten brauchen ihre von vornherein vertraglich fest vereinbarten Leistungen an die Gesellschaft als Gesellschafterbeiträge nicht zu versteuern. Umsatzsteuerbar sind nur etwaige Sonderleistungen der Beteiligten außerhalb des Gesellschaftsvertrags (Urteil des Bundesfinanzhofs V 241/53 U vom 25. März 1954, a. a. O.).

Nach Ansicht des Senats sind im Streitfalle die Lichtspielhausbesitzer den Besuchern gegenüber als Veranstalter und damit als Unternehmer aufgetreten (Fall 2). Das für die Entscheidung in erster Linie maßgebliche Auftreten nach außen hin spiegelt sich vor allem in der Gestaltung und dem Text der Werbeplakate wider. Das Finanzamt hat als Beispiele für die Art der Werbung bei den streitigen "Kinogeschäften" je ein Plakat aus den Jahren 1952 und 1956 zu den Gerichtsakten überreicht. Auf beiden Plakaten ist an auffallender Stelle, nämlich das eine Mal als überschrift, das andere Mal als Unterschrift, in großen Buchstaben der Name des betreffenden Lichtspielhauses angegeben. Nichts deutet darauf hin, daß lediglich der Ort der Veranstaltung genannt werden sollte. Beide Plakate enthalten auch den Namen des Steuerpflichtigen, jedoch in einer Art und in einem Zusammenhange, die beim unbefangenen Betrachter nicht den Eindruck erwecken, er habe es hier mit dem Veranstalter zu tun. Das Plakat von 1952 enthält nach der Aufzählung der bei der Veranstaltung mitwirkenden Künstler in verhältnismäßig kleinen Buchstaben den Hinweis "Gesamtleitung: A". Daraus kann der Leser nur entnehmen, daß der Steuerpflichtige die Vorstellung nach der Art eines Regisseurs leite. Wenn auf Filmplakaten, wie es üblich ist, der Regisseur angegeben wird, kommt das Publikum auch nicht auf den Gedanken, dieser könne der Veranstalter sein. Auf dem Plakat von 1956 befindet sich in der linken oberen Ecke innerhalb einer Umrahmung in Zierschrift mit kleinen Buchstaben und auf engem Raume der Hinweis "Eine A.- Tournee". Das ganze macht, abgesehen davon, daß es im Verhältnis zum sonstigen Inhalt des Plakats überhaupt nicht ins Auge fällt und aus einiger Entfernung kaum noch zu lesen ist, nach Form und Wortlaut den Eindruck eines Markenstempels oder eines Gütezeichens, keineswegs aber den Eindruck einer Bezeichnung des Veranstalters. Bei der den Lichtspielhausbesitzern obliegenden Inseratwerbung in den Tageszeitungen fehlte der Name des Steuerpflichtigen ganz.

Es kommt hinzu, daß auf den Eintrittskarten, die die Lichtspielhäuser unter ihrem eigenen Namen vertrieben und die sich außer durch den Aufdruck höherer Preise in nichts von den sonst üblichen Eintrittskarten unterschieden, der Name des Steuerpflichtigen ebenfalls nicht erschien. Demgegenüber ist dem Umstand, daß die Programme die Namen der Lichtspielhäuser nicht enthielten, keine besondere Bedeutung beizumessen. Denn das Programm erwirbt der Besucher in der Regel erst nach dem Kaufe der Eintrittskarte. Auch auf Filmprogrammen ist der Name des Lichtspielhauses oftmals nicht aufgedruckt oder aufgestempelt. Der Besucher schließt daraus nicht, daß Veranstalter der Filmvorführung eine andere Person als der Besitzer des Lichtspielhauses (etwa der Filmproduzent oder Filmverleiher oder Filmregisseur) sei.

Fiel eines der vom Steuerpflichtigen geleiteten Gastspiele aus, so stand den Erwerbern der Eintrittskarten bei dem vorliegenden Tatbestand ein Anspruch auf Rückzahlung des Eintrittsgeldes nur gegenüber dem Unternehmer des Lichtspielhauses, nicht gegenüber dem Steuerpflichtigen zu.

Wenn sich die Vorinstanz zur Begründung ihrer Ansicht, gegenüber dem Publikum sei als Unternehmer die jeweils zwischen dem Steuerpflichtigen und den Lichtspielhausunternehmern gebildete Gelegenheitsgesellschaft anzusehen, auf das Urteil des Reichsfinanzhofs V A 582/32 vom 31. März 1933 (RStBl 1933 S. 1214, Slg. Bd. 33 S. 40) beruft, so übersieht sie, daß in dem dort entschiedenen Falle bei der Ankündigung der Gastspiele beide Unternehmer gemeinsam nebeneinander nach außen hin aufgetreten waren (oben Fall 3). Bei dem klaren Außenverhältnis im Streitfall kann dem Innenverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem jeweiligen Besitzer des Lichtspielhauses eine maßgebliche Bedeutung nicht beigemessen werden. Insbesondere ist - entgegen der Ansicht des Finanzamts - nicht entscheidend, welcher der Beteiligten das größere Geschäftsrisiko zu tragen hatte. Zwischen den Beteiligten bestand eine sogenannte Innengesellschaft, die mangels Auftretens nach außen hin als Unternehmer ausscheidet.

Im Ergebnis ist also (in übereinstimmung mit dem Finanzgericht) festzustellen, daß der Steuerpflichtige gegenüber den Besuchern der Ensemblegastspiele nicht als Unternehmer aufgetreten ist und daher nicht die Gesamteinnahmen aus den "Kinogeschäften" zu versteuern brauchte. Da jedoch der Senat im Gegensatz zum Finanzgericht die Gelegenheitsgesellschaft zwischen dem Steuerpflichtigen und dem jeweiligen Lichtspielhausunternehmer als bloße Innengesellschaft ansieht, muß der Steuerpflichtige den ihm ausgehändigten Einnahmeanteil versteuern. Leistungen der Beteiligten werden bei umsatzsteuerlich nicht zu beachtenden Innengesellschaften nicht mit diesen, sondern untereinander ausgetauscht. Die Leistungen des stillen Mitgesellschafters, hier des Steuerpflichtigen, an den allein nach außen hin auftretenden Gesellschafter sind umsatzsteuerbar. Die dem Mitgesellschafter ausgezahlten Einnahmeanteile sind umsatzsteuerrechtlich Entgelte für bewirkte Leistungen.

Da die Vorinstanzen die Rechtslage verkannt haben, waren die Vorentscheidungen und die Umsatzsteuerberichtigungsbescheide vom 10. September 1957 aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, weil sich aus den dem Senat vorliegenden Akten nicht klar ergibt, wie hoch die Einnahmeanteile des Steuerpflichtigen aus den "Kinogeschäften" in den Jahren 1952 bis 1955 waren. Es erschien zweckmäßig, die Sache zur Klärung dieser Frage und zur Durchführung neuer Veranlagungen für die Streitjahre unter Beachtung der obigen Ausführungen an das Finanzamt zurückzuverweisen. Diesem werden auch die Entscheidung über die Kosten und die Feststellung des Wertes des Streitgegenstandes übertragen.

Fundstellen

BStBl III 1960, 476

BFHE 1961, 608

BFHE 71, 608

StRK, AO:222 R 47

NJW 1961, 95