BFH Urteil vom 07.05.1985 - VII R 51-53/81 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Schuldner der Mineralölsteuer bei Verdieselung von Heizöl

Leitsatz (NV)

1. § 23 Abs. 2 Satz 1 MinöStDV hatte auch im Jahr 1974 eine hinreichende Ermächtigungsgrundlage in § 15 MinöStG a. F.

2. Zur Inbesitznahme von Mineralöl durch den Inhaber eines Verteilerverkehrs für Heizöl als Voraussetzung für den Übergang der bedingten Steuerschuld in Fällen, in denen der Prokurist des Verteilerverkehrsinhabers - beim Abholen des Mineralöls vom Steuerlager oder Herstellungsbetrieb - die tatsächliche Gewalt an dem Mineralöl erlangt und dieses der Verdieselung zuführt.

3. Zur Verjährung hinterzogener Mineralölsteuern.

Normenkette

MinöStG a.F. § 15; MinöStDV a.F. § 23 Abs. 2 S. 1, Abs. 3 Nr. 2; BGB §§ 854-855; AO § 144 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA -) nahm die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wegen des Verkaufs von Heizöl aus ihrem Verteilerverkehr als Dieselkraftstoff, begangen durch ihren Prokuristen S, auf Zahlung von Mineralölsteuer in Anspruch. Und zwar setzte das HZA deswegen Mineralölsteuer

- durch Steuerbescheid vom Dezember 1976 auf 600 000 DM,

- durch Steuerbescheid vom November 1976 auf 130 000 DM,

- durch Steuerbescheid vom Juni 1977 auf 400 000 DM

fest. Die Einsprüche gegen diese Bescheide blieben ohne Erfolg.

Die Klagen gegen die Steuerbescheide vom November 1976 und Dezember 1976 führten zur Herabsetzung der darin festgesetzten Steuern auf 50 000 DM und auf 350 000 DM; im übrigen wurden die Klagen abgewiesen. Die Klage gegen den Steuerbescheid vom Juni 1977 hatte in vollem Umfang keinen Erfolg.

Die Abweisung der Klagen begründete das Finanzgericht (FG) im wesentlichen wie folgt:

Der Prokurist der Klägerin, S, sei zugleich Inhaber einer von ihm betriebenen Mineralölhandelsfirma gewesen. S habe Zugang zu den Verwendungsbüchern der Klägerin und zu denen der eigenen Firma gehabt. Er habe deshalb Verdieselungshandlungen seiner eigenen Firma über die Verwendungsbücher der Klägerin abwickeln können, ohne daß der Klägerin auch die Ware zugeflossen sei. Das sei auch, allerdings allenfalls bis Ende Oktober 1974, tatsächlich geschehen.

Ab November 1974 sei die Firma S nicht mehr betrieben worden. Seit diesem Zeitpunkt hätten deshalb Verdieselungshandlungen des S nur über den Verteilerverkehr der Klägerin abgewickelt werden können. Diese seien deshalb in vollem Umfang der Klägerin zuzurechnen. In diesem Zeitraum seien die auf den übernommenen Heizölmengen ruhenden bedingten Steuerschulden mit der Übernahme der Heizölmengen in den Verteilerverkehr der Klägerin auf diese übergegangen. Mangels erkennbarer entgegenstehender Willensäußerung habe S den Besitz an diesen Heizölmengen für die Klägerin begründet. Da S den eigenen Mineralölhandel Ende Oktober 1974 eingestellt habe, könne die Klägerin sich nicht darauf berufen, daß die Firma S noch über diesen Zeitpunkt hinaus fortbestanden habe. Es seien keine Hinweise dafür vorhanden, daß S auch nach Einstellung seines Mineralölhandels noch Heizöl im eigenen Namen bezogen habe. Rechnungen und Lieferscheine seien nach diesem Zeitpunkt nur noch auf die Firma der Klägerin ausgestellt worden. Das FG halte es für ausgeschlossen, daß S die Lieferanten veranlaßt haben könne, die Rechnungen und Lieferscheine fälschlich an die Klägerin zu richten.

Danach bestünden die Steuerfestsetzungen, soweit sie sich auf Verdieselungshandlungen nach dem 1. November 1974 bezögen, zu Recht.

Für den vorhergehenden Zeitraum - ab Januar 1974 - könnten der Klägerin Verdieselungshandlungen des Prokuristen nur zugerechnet werden, soweit eindeutige Unterlagen vorlägen, aus denen sich ergebe, daß S das Mineralöl tatsächlich in den Verteilerverkehr der Klägerin übergeleitet habe. Solche Unterlagen lägen vor in der Form der von der Verwaltung zusammengestellten Diesel-Rechnungen der Klägerin, die nicht in der Diesel-Kladde der Klägerin eingetragen seien und von denen sich auch Durchschriften in den entsprechenden Ordnern der Klägerin nicht befunden hätten. Diese Rechnungen bezögen sich auf den Verkauf verdieselter Ware durch S. Dabei handele es sich um Verdieselungshandlungen, die S als Prokurist der Klägerin durchgeführt habe.

Ihre Revisionen gegen die Urteile des FG begründet die Klägerin wie folgt:

Die Versteuerung festgestellter Verkäufe von Dieselkraftstoff unter Verwendung von Rechnungsformularen der Klägerin in der Zeit vor November 1974 gehe fehl; denn die Verkäufe von Dieselkraftstoff ermöglichten allenfalls die Schlußfolgerung, daß durch fingierte Buchungen im Verwendungsbuch der Klägerin ,,freigemachtes" Heizöl als Dieselkraftstoff verkauft worden sei.

Für die Zeit ab November 1974 sei zu beachten, daß mit der Einstellung der Geschäftsbetätigung der Firma S sich das Abholverfahren bei den Lieferstellen nicht geändert habe. S habe das Heizöl mit dem Tankzug seiner Firma abgeholt. Den Lieferstellen habe er jeweils den Rechnungsempfänger benannt. Ohne Besitz für die eine oder andere Firma begründen zu wollen, habe S - in der Absicht buchmäßiger Verschleierung - die eine oder andere Firma ausgewählt, die er der Lieferstelle als Empfängerin vorgegeben habe. Mit Einstellung seiner Geschäftsbetätigung habe S den Verschleierungsweg ausschließlich über die Rechnungslegung der Klägerin gewählt. Unter Feststellung unverändert gebliebener Abhol- und Verschleierungspraxis des S setzten sich die Urteile des FG in Widerspruch, wenn darin für entscheidend gehalten werde, in welchem Namen S das Heizöl bezogen habe. Gleiches gelte, wenn das FG in den angefochtenen Urteilen für ausgeschlossen halte, daß S die Lieferanten veranlaßt haben könne, die Rechnungen und Lieferscheine fälschlich an die Klägerin zu richten. Demgegenüber stehe fest, daß S auch vor Aufgabe der Geschäftsbetätigung seiner Firma Lieferschein- und Rechnungsausstellung auf die Klägerin veranlaßt habe, nur um eigene Verdieselungshandlungen zu verschleiern. Indem die angefochtenen Urteile davon ausgingen, daß es auf die Hinterlegung des Erlaubnisscheins der Firma S bei den Lieferstellen nicht ankomme, mangele es an der Aufklärung, ob sich S in seiner Eigenschaft als berechtigter Erwerber Besitz am Heizöl verschafft habe. Da nach Aktenlage die Firma S auch als Zwischenhändlerin gegenüber der Klägerin fungiert habe, wäre es auf eine gezieltere Aufklärung, die die Vorinstanz ausdrücklich abgelehnt habe, angekommen.

S habe als Verdieseler im ausschließlich eigenen Interesse gehandelt und in seiner Eigenschaft als Transporteur der Klägerin zu keiner Zeit Besitz an dem Heizöl verschafft. Soweit S auf den Namen der Klägerin Waren abgeholt habe, wozu er als Bevollmächtigter der Klägerin berechtigt gewesen sei, habe er ,,nur zum Schein und in Wirklichkeit arglistig" gehandelt. Er habe nur Eigenbesitz und nicht Fremdbesitz begründet. Dabei komme es nicht darauf an, daß er den Willen dazu nicht nach außen bekundet habe. Ein Besitzmittlungsverhältnis sei nicht begründet worden.

Das FG habe nicht geprüft, ob das Heizöl ordnungsgemäß weitergegeben worden sei.

Der Regelung über den Übergang der bedingten Steuerschuld in § 23 Abs. 2 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinöStDV) fehle eine ausreichende Ermächtigungsgrundlage im Gesetz.

Die Steuerforderungen seien teilweise verjährt.

Die Klägerin beantragt, die Steuerbescheide des HZA, soweit nach Änderung durch das FG noch Mineralölsteuern festgesetzt sind, sowie die Urteile des FG aufzuheben, soweit die Klagen abgewiesen worden sind, hilfsweise, die Sachen, soweit die Steuerfestsetzungen nicht aufgehoben worden sind, zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das HZA beantragt, die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I. Die Verbindung der Verfahren VII R 51/81, VII R 52/81 und VII R 53/81 zu gemeinsamer Entscheidung beruht auf § 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

II. Die Revisionen sind nicht begründet.

Die angefochtenen Steuerbescheide sind unter Beachtung der Änderungen durch das FG rechtlich nicht zu beanstanden.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß eine bedingte Steuerschuld auf den Erlaubnisscheinnehmer übergeht, wenn er oder sein Beauftragter das Mineralöl in Besitz nimmt. Das folgt aus § 23 Abs. 2 Satz 1 MinöStDV.

Entgegen der Auffassung der Klägerin hatte diese Rechtsverordnung schon eine hinreichende Ermächtigungsgrundlage in § 15 des Mineralölsteuergesetzes i. d. F. des Gesetzes vom 21. Dezember 1970 - MinöStG a.F. - (BGBl I 1970, 1769). In seinem Beschluß vom 17. März 1982 VII B 113/81 (BFHE 135, 252, BStBl II 1982, 413) hat der erkennende Senat dargelegt, daß diese Vorschrift nicht nur zum Erlaß von Verfahrensvorschriften ermächtigt und daß auch Vorschriften über den Übergang der bedingten Mineralölsteuerschuld auf den Empfänger von Mineralöl, das mit einer bedingten Steuerschuld belastet ist, sich im Rahmen der durch § 15 MinöStG a.F. erteilten Ermächtigung hält.

2. Das FG ist auch ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, daß die auf den streitbefangenen Mineralölmengen ruhende bedingte Mineralölsteuerschuld auf die Klägerin übergegangen ist. Die Feststellungen des FG rechtfertigen die Schlußfolgerung, daß die Klägerin an den streitbefangenen Mineralölmengen Besitz erlangt hat.

a) Der Besitz einer Sache wird nach § 854 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) durch Erlangung der tatsächlichen Gewalt über die Sache erworben. Der Erwerb der tatsächlichen Sachherrschaft wird nicht allein dadurch ausgeschlossen, daß ein anderer die tatsächliche Gewalt über die Sache erlangt, wie sich aus § 855 BGB ergibt. Aufgrund der Feststellungen des FG ist bei der Entscheidung über die Revision davon auszugehen, daß S die tatsächliche Gewalt über die streitbefangenen Mineralölmengen als Prokurist der Klägerin und folglich als deren Besitzdiener erlangt hat und daß infolgedessen nach § 855 BGB nur die Klägerin Besitzerin der streitbefangenen Mineralölmengen geworden ist. Auch der Prokurist übt die tatsächliche Gewalt über eine Ware nur für den Geschäftsherrn aus und ist folglich Besitzdiener (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 44. Aufl., § 855 Anm. 4a mit weiteren Hinweisen).

b) Die Schlußfolgerung, daß S beim Erwerb des Besitzes an den streitbefangenen Mineralölmengen als Prokurist der Klägerin aufgetreten ist, ist eine tatsächliche Feststellung, an die der erkennende Senat als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, da die Klägerin in bezug auf diese Feststellungen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht hat.

Gegen die Feststellung des FG, es gebe keinen Hinweis dafür, daß S das streitbefangene Mineralöl im eigenen Namen bezogen habe, wendet die Klägerin ein, das Urteil sei widersprüchlich, wenn einerseits darauf abgestellt werde, in welchem Namen S das Mineralöl bezogen habe, und andererseits das Abholverfahren sich nicht geändert habe. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Auch wenn berücksichtigt wird, daß S entsprechend den Darlegungen der Klägerin das Heizöl auch nach Einstellung des Geschäftsbetriebs seiner eigenen Firma mit deren Tankzug abgeholt hat, so muße das FG daraus nicht entnehmen, S habe an dem Heizöl Eigenbesitz begründet. Dadurch allein wird nicht ausgeschlossen, daß S das Heizöl als Prokurist der Klägerin abgeholt hat.

Den Ausführungen der Klägerin, S habe den Lieferstellen beim Abholen des Heizöls nach seiner Wahl die eine oder andere Firma - gemeint ist offenbar: die Firma der Klägerin oder seine eigene Firma - als Empfängerin der Ware benannt, kann schon deshalb nicht gefolgt werden, weil sie nicht den Feststellungen des FG entsprechen. Nach diesen Feststellungen ist davon auszugehen, daß S das streitbefangene Heizöl nur für die Klägerin abgeholt hat.

Dagegen spricht nicht, daß S, wie das FG darlegt, bis Ende Oktober 1974 auch Mineralöl im eigenen Namen oder im Namen seiner eigenen Firma in Empfang genommen hat. Maßgebend ist, daß nach den vom FG dargelegten Umständen S die tatsächliche Gewalt über die streitbefangenen Mineralölmengen schon bei der Erlangung des Besitzes für die Klägerin ausgeübt hat; auch wenn er einen davon abweichenden anders gerichteten - inneren - Willen gehabt haben sollte, so ist das entgegen der Auffassung der Klägerin für die Beurteilung der Frage, wer den Besitz an dem Mineralöl erlangt hat, ohne Bedeutung (vgl. Palandt, a. a. O., Anm. 2).

Widersprüchlichkeiten ergeben sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht daraus, daß nach den Feststellungen des FG auszuschließen ist, S habe die Lieferanten veranlassen können, Rechnungen und Lieferscheine fälschlich an die Klägerin - und nicht an seine eigene Firma - zu richten. Auch insoweit kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, das Abholverfahren habe sich nicht geändert, da der Benutzung des eigenen Tankfahrzeugs nicht entnommen werden muß, S habe das Heizöl nicht als Prokurist der Klägerin abgeholt.

Auch die Rüge der Klägerin, das FG habe nicht aufgeklärt, ob S sich als berechtigter Erwerber Besitz an dem Mineralöl verschafft habe, ist nicht begründet. Eine Rechtfertigung ergibt sich insbesondere nicht daraus, daß S, wie die Klägerin ausführt, als Zwischenhändler im Verhältnis zur Klägerin fungiert habe. Aus den Darlegungen des FG zu der Feststellung, es seien keine Hinweise dafür vorhanden, daß S den Willen gehabt habe, den Besitz an dem Mineralöl für sich selbst und nicht für die Klägerin zu begründen, folgt zwingend, daß S hinsichtlich der streitbefangenen Mineralölmengen nicht Zwischenhändler gewesen ist und insbesondere an dem streitbefangenen Mineralöl keinen Besitz erlangt hat. Die Klägerin hat nicht dargelegt, daß diese Feststellungen falsch sind. Ob S hinsichtlich anderer Mineralölmengen als Zwischenhändler aufgetreten ist, konnte das FG dahinstehen lassen, denn daraus allein brauchte es nicht zu folgern, daß S auch hinsichtlich der streitbefangenen Mineralölmengen als Zwischenhändler tätig geworden ist.

Ohne Bedeutung für die Entscheidung über die Revisionen ist auch, ob S, wie die Klägerin darlegt, das Mineralöl ,,nur zum Schein und in Wirklichkeit arglistig" für die Klägerin abgeholt hat. Maßgebend ist allein, daß S nach den Umständen des Streitfalles die tatsächliche Gewalt über das streitbefangene Mineralöl von der Besitzerlangung an für die Klägerin ausgeübt hat. Bei dieser Sachlage ist der Wille des S, den Besitz nur zum Schein für die Klägerin zu erwerben, ohne Bedeutung (vgl. Palandt, a. a. O., Anm. 2).

Auch auf die Frage, ob zwischen S und der Klägerin ein Besitzmittlungsverhältnis bestanden hat, kommt es im Streitfall nicht an. Nach den Feststellungen des FG ist die Klägerin unmittelbarer Besitzer i. S. des § 854 BGB und nicht mittelbarer Besitzer i. S. des § 868 BGB geworden.

Bei dieser Sachlage kann auch nicht zweifelhaft sein, daß das Mineralöl von den Lieferanten an die Klägerin ordnungsgemäß weitergegeben worden ist. Nach den Feststellungen des FG war die Klägerin im Besitz eines Erlaubnisscheins. Da ein Wille des S, das Mineralöl nicht für die Klägerin in Empfang zu nehmen, unbeachtlich ist, fehlt es entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht an dem Übergang des Besitzes von den Lieferanten auf die Klägerin.

Auch Einwände, mit denen die Klägerin sich gegen die Schlußfolgerung des FG aus den Rechnungen für den Dieselkraftstoff wendet, greifen nicht durch. Diese Schlußfolgerungen sind tatsächlicher Art und deshalb für den Senat grundsätzlich bindend. Den Ausführungen der Klägerin kann nicht entnommen werden, daß die Schlußfolgerungen wegen Verstoßes gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze als nicht möglich behandelt werden müßten.

3. Die auf den streitbefangenen Mineralölmengen ruhende Steuerschuld ist nach § 23 Abs. 3 Nr. 2 MinöStDV in der bis zur Änderung durch die Fünfzehnte Verordnung zur Änderung der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes vom 16. Dezember 1974 (BGBl I, 3521) oder nach § 23 Abs. 3 Nr. 2 MinöStDV in der Fassung der Fünfzehnten Verordnung zur Änderung der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes unbedingt geworden, da über diese Mengen bestimmungswidrig verfügt worden ist oder da sie an nicht zum Bezug ermäßigt versteuerten Mineralöls Berechtigte abgegeben worden sind, wie es die genannten Vorschriften erfordern.

4. Die Steuerforderungen sind auch nicht verjährt.

Ob die Steuerforderungen verjährt sind, ist, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, nach den Vorschriften der Reichsabgabenordnung (AO) zu entscheiden (Art. 97 § 10 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung).

Das FG hat auch zutreffend entschieden, daß die streitbefangenen Steuerforderungen der zehnjährigen Verjährungsfrist nach § 144 Abs. 1 Satz 1 AO unterliegen, da sie hinterzogene Beträge im Sinne dieser Vorschrift zum Gegenstand haben. Der Auffassung der Klägerin, daß die Regelung über die zehnjährige Verjährungsfrist nicht gegen die Klägerin angewendet werden dürfe, da sie die Vertretene sei und sich exkulpieren könne, kann nicht gefolgt werden. Für die Anwendung der Regelung über die zehnjährige Verjährungsfrist nach § 144 Abs. 1 AO kommt es allein darauf an, daß die Steuerforderung hinterzogene Beträge zum Gegenstand hat. Ohne Bedeutung ist dagegen, ob derjenige sie hinterzogen hat, gegen den der Anspruch geltend gemacht wird (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 4. März 1980 VII R 88/77, BFHE 130, 131).

Fundstellen

BFH/NV 1986, 565