BFH Urteil vom 07.03.1978 - VII R 47/77

Leitsatz (amtlich)

Die Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen darf erst angeordnet werden, wenn sich herausgestellt hat, daß eine weniger einschneidende Maßnahme zur Unterbindung des Mißbrauchs keine Aussicht auf Erfolg bietet.

Normenkette

AO a.F. § 107a Abs. 4; StBerG § 7 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und dessen Ehefrau nehmen seit 1961 als sogenannte Stundenbuchhalter für verschiedene Steuerpflichtige Buchführungsarbeiten und andere zur Hilfeleistung in Steuersachen gehörende Tätigkeiten wahr. Durch Verfügung vom 14. Oktober 1971 teilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) dem Kläger u. a. folgendes mit:

"Ich untersage Ihnen hiermit gemäß § 107 a Abs. 4 AO ab sofort die Hilfeleistung in Steuersachen und die Hilfeleistung bei der Erfüllung von Buchführungsaufgaben, die aufgrund der Steuergesetze bestehen, bei folgenden Firmen: ... Untersagt wird ferner die Eingehung neuer Verpflichtungen gegenüber anderen Auftraggebern oder Dienstherren. Ich stelle klar, daß Sie ab sofort neue Aufgaben steuerlicher Hilfeleistung und Hilfeleistung in Buchführungssachen weder bei den genannten Firmen noch bei anderen Vertragspartnern in Angriff nehmen dürfen..."

In der Begründung führte das FA im wesentlichen aus, daß der Kläger im Jahre 1970 14 Firmen Hilfe in Steuersachen geleistet habe und derzeit für 11 Auftraggeber oder Dienstherren tätig sei. Diese Hilfeleistung in Steuersachen sei unbefugt. Eine derartig umfangreiche Tätigkeit müsse als Umgehung des Verbots unzulässiger Hilfeleistung in Steuersachen gewertet werden.

Die dagegen eingelegte Beschwerde wies die Oberfinanzdirektion (OFD) im wesentlichen mit folgender Begründung zurück: Die grundsätzlich statthafte Erledigung der Steuersachen eines Dienstherrn durch Angestellte sei als unerlaubte Hilfeleistung anzusehen und zu unterbinden, wenn eine mißbräuchliche Umgehung der Erlaubnisvorschrift gegeben sei (§ 107 a Abs. 2 Nr. 9 und Abs. 4 der Reichsabgabenordnung i. d. F. des Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung vom 29. April 1964 - AO a. F. -, BGBl I, 297). Ob eine solche Umgehung anzunehmen sei, beurteile sich nach dem Gesamtbild der beruflichen Tätigkeit. Hierbei seien sämtliche Begleitumstände des Falles heranzuziehen, die der Berufsausübung das Gepräge gäben, und im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens zu berücksichtigen. Die Tätigkeit des Klägers stelle eine unstatthafte geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen dar; denn sie entspreche weitgehend dem Berufsbild eines selbständig tätigen Steuerbevollmächtigten mit eigenem Büro. Der Kläger könne keine Rechte daraus herleiten, daß das FA sein Verhalten zuvor hingenommen habe; denn bestätigende Erklärungen mit Zusagen oder dergleichen seien nicht abgegeben worden. Vielmehr hätten bestehende Bedenken zu Hinweisen und Belehrungen geführt. Die seinerzeit ermittelte Vielzahl der 1970 und derzeitig eingegangenen Auftragsverhältnisse habe hinreichenden Anlaß zur wiederholten Überprüfung geboten. Die dabei getroffenen Feststellungen rechtfertigten nicht nur eine erneute Entscheidung, sondern verpflichteten sogar dazu.

Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. In den Urteilsgründen führte es aus, das FA habe in Übereinstimmung mit dem Urteil des erkennenden Senats vom 9. Juni 1970 VII R 20/67 (BFHE 99, 344, BStBl II 1970, 642) die Gesamtumstände des vorliegenden Falles zutreffend dahin gewürdigt, daß der Kläger die geschäftsmäßige Erledigung steuerrechtlicher Pflichten als Angestellter verschiedener Dienstherren zur Umgehung des Zulassungszwangs mißbraucht habe.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung von Bundesrecht. Er führt aus, die angefochtene Verfügung sei ein rechtsgestaltender Verwaltungsakt, der in Gegenwart und Zukunft wirken solle. Ob er Bestand haben könne, müsse daher nicht nach § 107 a AO a. F., sondern nach der an dessen Stelle getretenen Bestimmung des § 7 Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) beurteilt werden. Abgesehen davon, daß die gesetzlichen Voraussetzungen des Mißbrauchs und der Absicht zur Umgehung verbotener Hilfeleistung in Steuersachen für die Ausübung des Ermessens zur Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen nicht erfüllt seien und das FA von dem ihm eingeräumten Ermessen keinen Gebrauch gemacht habe, habe das FA auch das Übermaßverbot nicht beachtet. Wenn eine Vielzahl von Arbeitsverhältnissen die Untersagung nach § 107 a Abs. 4 AO a. F. rechtfertigen könne, dann müsse es auch eine Anzahl von Arbeitsverhältnissen geben, die unschädlich sei. Da die Untersagung sich auf alle künftigen Arbeitsverhältnisse mit steuerlichen und buchführungsbezogenen Aufgaben erstrecke, laufe sie auf ein Tätigkeitsverbot hinaus, das ein FA nicht verhängen dürfe. Die Verfügung verstoße auch gegen die durch Art. 12 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gewährleisteten Grundrechte.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die Verfügung des FA vom 14. Oktober 1971 in Gestalt der Beschwerdeentscheidung der OFD aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, die Vorentscheidungen seien rechtlich nicht zu beanstanden. Der Kläger habe keinen Anspruch darauf, einen Beruf auszuüben, dessen Zulassungvoraussetzungen er nicht erfülle. Wenn der Kläger den Mißbrauch der formalen Angestelltenverhältnisse verneine, so sei ihm entgegenzuhalten, daß es im Wirtschaftsleben nicht üblich sei, mehr als 10 Arbeitsverhältnisse einzugehen und sich darüber hinaus noch zu verpflichten, für etliche weitere Arbeitsverhältnisse eines anderen die Vertretung zu übernehmen. Der Kläger vertrete noch in der Revision die Auffassung, Art und Umfang der von ihm ausgeübten Tätigkeit seien mit den berufsrechtlichen Zulassungsvoraussetzungen vereinbar. Es komme deshalb nicht darauf an, welcher Sachverhalt im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG gegeben gewesen sei. Der Standpunkt des Klägers im Revisionsverfahren zeige, daß er jederzeit weitere sogenannte Arbeitsverhältnisse eingehen und die Zahl der sogenannten Arbeitgeber erhöhen werde, wenn sich Gelegenheit dazu biete.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig, da der Wert des Streitgegenstandes 10 000 DM übersteigt.

Sie ist auch begründet.

Allerdings ist es im Streitfall ohne Bedeutung, ob bei der rechtlichen Beurteilung des angefochtenen Verwaltungsakts § 107 a Abs. 4 AO a. F. oder § 7 Abs. 1 Nr. 2 StBerG anzuwenden ist. Für die Entscheidung kommt es allein darauf an, daß die Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen in das Ermessen des FA gestellt war. Das ist beiden Vorschriften zu entnehmen. Sie stimmen darin überein, daß die Hilfeleistung in Steuersachen untersagt werden "kann", sofern feststeht, daß ein Angestellter bzw. ein Arbeitnehmer seine Tätigkeit zur Umgehung des gesetzlichen Verbots, Hilfe in Steuersachen zu leisten, mißbraucht. Das Wort "kann" deutet im Regelfall darauf hin, daß der Verwaltung ein Ermessensspielraum zusteht.

Mitunter bringt der Gesetzgeber durch das Wort "kann" zwar zum Ausdruck, daß die Verwaltung die Ermächtigung i. S. einer Befugniserteilung zu einem bestimmten Vorgehen erhält, wobei sich aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergeben kann, daß die Verwaltung von ihrer Befugnis Gebrauch machen muß, sofern die Voraussetzungen dafür vorliegen (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 3. Mai 1977 VII R 16/74, BFHE 123, 230 [232]). Diese Bedeutung ist dem Wort "kann" in den genannten Vorschriften über die Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen aber auch nach deren Sinn und Zweck nicht beizumessen. Durch die Anwendung dieser Vorschriften soll allerdings gewährleistet werden, daß die Befugnis zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen nur denen vorbehalten bleibt, die der Gesetzgeber mit Rücksicht auf ihre besondere Eignung ausdrücklich bestimmt hat (§ 107 a Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 und 3 AO a. F., § 3 StBerG), und daß das grundsätzliche Verbot der Hilfeleistung in Steuersachen durch andere (§ 107 a Abs. 3 Satz 1 AO a. F., § 5 Satz 1 StBerG) auch von denen beachtet wird, die nach dem Gesetz nur beschränkt Hilfe in Steuersachen leisten dürfen (vgl. § 5 Satz 2 StBerG). Um das zu erreichen, ist es zwar grundsätzlich notwendig, daß die FÄ einschreiten, wenn sie einen Mißbrauch zur Umgehung des gesetzlichen Verbots der Hilfeleistung in Steuersachen feststellen. Ihr Vorgehen haben sie aber so auszurichten, daß der Mißbrauch unterbunden wird. Dazu ist es nicht immer notwendig, dem Betroffenen die Hilfeleistung sogleich zu untersagen. Es kann nicht von vornherein ausgeschlossen werden, daß der Betroffene etwa unter Darlegung der Erfordernisse für eine rechtlich unbedenkliche Hilfeleistung in Steuersachen - notfalls auch unter Androhung der Untersagung - veranlaßt werden kann, seine Tätigkeit den Erfordernissen anzupassen. Das wird auch dadurch bestätigt, daß das FA sich bei seinem früheren Vorgehen darauf beschränkt hat, dem Kläger aufgrund der Bedenken gegen dessen Tätigkeit lediglich Belehrungen und Ermahnungen zu erteilen. Auch nach dem Sinn und Zweck der Vorschriften über die Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen müssen demnach die Art und Weise des Einschreitens zur Unterbindung des Mißbrauchs und damit auch die Anordnung der Untersagung im pflichtgemäßen Ermessen der FÄ stehen.

Das ergibt sich außerdem daraus, daß die Behörden bei allen Eingriffen in die private Rechtssphäre stets verpflichtet sind, die Eingriffe selbst bei weitgehender Ermächtigung auf das unumgänglich Notwendige zu beschränken, wobei erfolgversprechenden Bemühungen um ein letztlich freiwilliges Einlenken des Betroffenen stets der Vorzug gegenüber Anordnungen und Zwangsmaßnahmen zu geben ist (vgl. Wolff-Bachoff, Verwaltungsrecht I, 9. Aufl., S. 184). Danach muß bei Eingriffen in die private Rechtssphäre stets geprüft werden, welche Maßnahmen zur Herbeiführung des angestrebten Erfolges geeignet sind und welche dieser Maßnahmen den Betroffenen am wenigsten belasten. Die Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen darf danach stets erst - als letztes Mittel - dann in Betracht gezogen werden, wenn Bemühungen um eine Anpassung der Tätigkeit des Betroffenen an die Erfordernisse für eine rechtlich unbedenkliche Hilfeleistung keine Aussicht auf Erfolg mehr bieten.

Das entspricht auch dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der besonders bei Eingriffen in Grundrechtspositionen wie das von der Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen betroffene Grundrecht der Berufsfreiheit zu beachten ist (vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7. Juli 1970 2 BvF 1/69, 2 BvR 629/68 und 308/69, BVerfGE 30, 1 [20], und vom 7. November 1972 1 BvR 280/71, BVerfGE 34, 138 [139]), so daß auch eine verfassungsgemäße Anwendung der Vorschriften über die Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen zu dem Ergebnis führt, daß die FÄ nach pflichtgemäßem Ermessen darüber zu befinden haben, ob die Hilfeleistung zu untersagen ist.

Im Streitfall hat das FA dieses Ermessen nicht fehlerfrei ausgeübt. Da es nur die unumgänglich notwendigen Maßnahmen zur Unterbindung eines Mißbrauchs treffen durfte, wäre es nur dann berechtigt gewesen, die Hilfeleistung des Klägers in Steuersachen zu untersagen, wenn für die Untersagung ein unabweisbares Bedürfnis bestanden hätte. Ein solches Bedürfnis kann erst angenommen werden, wenn sich im Einzelfall herausgestellt hat, daß eine weniger einschneidende Maßnahme zur Unterbindung des Mißbrauchs keine Aussicht auf Erfolg mehr bietet. Die dazu angestellten Erwägungen müssen aus der Ermessensentscheidung erkennbar sein, damit im gerichtlichen Verfahren geprüft werden kann, ob von dem Ermessen i. S. des Gesetzes Gebrauch gemacht worden ist (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 7. November 1958 IV C 196/56, Verwaltungsrechtsprechung Bd. 11 S. 879; Hübschmann-Hepp-Spitaler, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 102 FGO Anm. 16).

Der angefochtene Verwaltungsakt und die Beschwerdeentscheidung enthalten keine Anhaltspunkte dafür, daß die Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen unumgänglich notwendig war. In der Beschwerdeentscheidung wird zwar dargelegt, daß gegen die Tätigkeit des Klägers bereits längere Zeit vor der Untersagung Bedenken bestanden und diese Bedenken zu Belehrungen und Ermahnungen des Klägers geführt hätten, daß zu dieser Zeit kein hinreichender Anlaß bestanden habe, dem Kläger die Betätigung als unerlaubte geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen durch eine ausdrückliche Verfügung zu untersagen, daß die ermittelte Vielzahl der 1970 und derzeit eingegangenen Auftragsverhältnisse hinreichenden Anlaß zur wiederholten Überprüfung geboten habe und daß die getroffenen Feststellungen zu einer erneuten Entscheidung verpflichteten. Es fehlt aber die Begründung dafür, weshalb die erneute Entscheidung unbedingt die Untersagung der Hilfeleistung sein mußte. Die Ausführungen der OFD geben vielmehr zu der Schlußfolgerung Anlaß, daß die Verwaltung die Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen allein deshalb für gerechtfertigt gehalten hat, weil sie aufgrund der erneuten Überprüfung zu der ihr daraufhin unbedenklich erscheinenden Überzeugung gelangt war, es liege ein Mißbrauch i. S. des von ihr angewandten § 107 a Abs. 4 AO a. F. vor, und daß eine Prüfung der Frage, ob auch andere Maßnahmen wie etwa erneute Belehrungen und Ermahnungen zur Unterbringung des Mißbrauchs ausreichen würden, nicht erfolgt ist.

Darauf deuten auch die weiteren Ausführungen der OFD hin, daß der Kläger aus der früheren Duldung seiner Tätigkeit keine Rechte herleiten könne, weil bestätigende Erklärungen mit Zusagen oder dergleichen nicht abgegeben worden seien. Die Ausführungen sind offensichtlich die Entgegnung auf den von der OFD in der Beschwerdeentscheidung aufgeführten Einwand des Klägers, die Untersagung habe nicht erfolgen dürfen, weil die derzeitigen Verhältnisse den in der Vergangenheit zu seinen Gunsten verlaufenden Feststellungen entsprächen. Der Entgegnung der OFD auf diesen Einwand muß entnommen werden, daß sie der Frage, ob sich die Verhältnisse gegenüber früher geändert hatten, nicht nachgegangen ist und daß sie das für entbehrlich gehalten hat, weil sie der Auffassung war, daß eine Untersagung nur dann hätte unterbleiben müssen, wenn dem Kläger eine Duldung seiner Tätigkeit bei gleichbleibenden Verhältnissen zugesagt worden wäre. Auch wenn die Auffassung gerechtfertigt war, daß der Kläger eine Duldung seiner Tätigkeit - selbst bei unverändert gebliebenen Verhältnissen - nicht mehr erwarten konnte, so drängte sich bei der Entgegnung der OFD doch die Frage auf, ob eine Untersagung nicht durch weitere, auf die Ergebnisse der erneuten Überprüfung abgestellte Belehrungen und Ermahnungen vermieden werden könnte. Da die OFD gleichwohl nicht auf diese Frage eingegangen ist, muß angenommen werden, daß sie sie nicht in ihre Erwägungen bei der Ermessensausübung einbezogen hat.

Den Darlegungen zur Begründung der Untersagung kann auch nicht entnommen werden, daß die Untersagung notwendig war, weil erneute Belehrungen und Ermahnungen sich als zwecklos erwiesen hätten. Der Einwand des Klägers, daß die Verhältnisse sich gegenüber den früheren, zu seinen Gunsten verlaufenen Feststellungen nicht geändert hätten, legt vielmehr nahe, daß er aus seiner Sicht unter Beachtung der früheren Belehrungen und Ermahnungen durch das FA keinen Anlaß zu haben brauchte, seine Tätigkeit zu ändern. Schon deshalb kann nicht angenommen werden, daß der Kläger eine Änderung seiner beruflichen Tätigkeit auch dann abgelehnt hätte, wenn ihm vor einer Entscheidung über die Beschwerde unter Beachtung der früheren Verhältnisse die Notwendigkeit dazu nahegebracht worden wäre.

Das FA hat zwar während des Revisionsverfahrens vorgetragen, das Verhalten des Klägers während des gerichtlichen Verfahrens zeige, daß er jederzeit weitere Arbeitsverhältnisse eingehen und die Zahl der Arbeitgeber erhöhen werde, sofern sich Gelegenheit dazu biete. Für die rechtliche Beurteilung der Ermessensentscheidung kann dieses Vorbringen aber schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil es dabei nur auf die Erwägungen ankommt, die bei der Ermessensausübung tatsächlich angestellt (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 102 Anm. 8) und erkennbar zur Grundlage der Ermessensausübung gemacht worden sind (vgl. Urteil des BVerwG IV C 196/56). Darüber hinaus ist es aber auch nicht gerechtfertigt, aus dem Verhalten des Klägers im gerichtlichen Verfahren zu folgern, daß seine Bereitschaft zur Anpassung seiner Tätigkeit an die Erfordernisse für eine unbedenkliche Hilfeleistung von vornherein verneint werden mußte; denn der Kläger hatte im gerichtlichen Verfahren keine Möglichkeit mehr, die Untersagung der Hilfeleistung durch ein Einlenken abzuwenden.

Da der angefochtene Verwaltungsakt schon deshalb rechtswidrig ist, weil das ihm zugrunde liegende Ermessen nicht fehlerfrei ausgeübt worden ist, braucht nicht entschieden zu werden, ob die Voraussetzungen des Mißbrauchs zur Umgehung des gesetzlichen Verbots, Hilfe in Steuersachen zu leisten, zu Recht als erfüllt angesehen worden sind und ob es gerechtfertigt war, dem Kläger jede Tätigkeit der Hilfeleistung in Steuersachen zu untersagen.

Da das FG die Klage im Ergebnis zu Unrecht abgewiesen hat, ist außer dem angefochtenen Verwaltungsakt und der Beschwerdeentscheidung auch das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben.

Fundstellen

BStBl II 1978, 418

BFHE 1978, 569