BFH Urteil vom 07.01.1953 - II 188/52 U

Leitsatz (amtlich)

Zur Gesellschaftsteuerpflicht bei staatsverbürgten Darlehen, für die Gesellschafter Sicherheit leisten.

Normenkette

KapVStG § 3 Abs. 1-2

Tatbestand

Die Beschwerdegegnerin (Bgin.), eine Maschinenbau GmbH (im folgenden GmbH genannt), wurde am 27. April 1948 mit einem Stammkapital von 50 000 RM gegründet. Das Kapital ist auf 10 000 DM umgestellt. Die GmbH hat von einer Bank einen staatsverbürgten Kredit von 300 000 DM erhalten. Ein später ausgeschiedener Gesellschafter hat die selbstschuldnerische Bürgschaft für den Kredit übernommen; außerdem sind der Bank sicherheitshalber Maschinen der GmbH übereignet. Das Finanzamt hat die GmbH wegen des Darlehens zur Gesellschaftsteuer nach § 3 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KapVStG) herangezogen. Die GmbH bestreitet die Steuerpflicht mit dem Einwand, die Bürgschaftserklärung des Gesellschafters stelle nur eine moralische Bindung dar, da der Bürge kein gesellschaftsfreies Vermögen besessen habe. Der Gesetzgeber sei davon ausgegangen, daß der Sicherheit leistende Gesellschafter selbst soviel Vermögen habe, um die wirtschaftlich gebotene Kapitalzuführung zu leisten. Da hinter der Bürgschaftserklärung des Gesellschafters keine wirtschaftliche Sicherheit stehe, könne die Steuerpflicht gemäß § 3 Abs. 2 KapVStG nicht bejaht werden.

Der Einspruch blieb erfolglos.

Auf die Berufung hat das Finanzgericht die Steuerpflicht wegen des staatsverbürgten Kredits verneint.

1. Das Finanzgericht hat die Darlehnsgewährung als Ersatz einer durch die Sachlage gebotenen Kapitalzuführung und daher die Tatbestandsmerkmale des § 3 Abs. 1 KapVStG als erfüllt angesehen.

Die Ausführungen des Finanzgerichts zu dieser Frage lassen weder in tatsächlicher noch in rechtlicher Hinsicht einen Irrtum erkennen.

2. Das Finanzgericht hat gleichwohl die Steuerpflicht verneint, weil es die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 KapVStG nicht für gegeben erachtet hat. Es begründet seine Auffassung etwa folgendermaßen: Abs. 2 des § 3 sei nach der Begründung eine Vorschrift zur Verhinderung einer Umgehung des Tatbestands des § 3 Abs. 1. Die Vorschrift werde ausdrücklich damit begründet, daß die Sicherheitsleistung des Gesellschafters wirtschaftlich die Grundlage des Kredites sei. Mit Abs. 2 solle der Tatbestand erfaßt werden, daß ein Gesellschafter seine wirtschaftliche Garantie der Gesellschaft für das Darlehen eines Dritten zur Verfügung stelle. Voraussetzung einer wirtschaftlichen Sicherheitsleistung sei eine entsprechende Vermögenslage des Bürgen, weil ohne Vermögen der Gesellschafter nicht wirtschaftlich eine Sicherheit übernehmen könne. Gesellschaftsteuerpflicht nach § 3 Abs. 2 sei nur gegeben, wenn die Sicherheitsleistung des Gesellschafters die überwiegende Kreditgrundlage sei. Diese sei bei einem staatsverbürgten Kredit nicht die Sicherheitsleistung des Gesellschafters, sondern die Bürgschaft des Staates. Durch die Erklärung der darlehngebenden Bank, der Kredit sei ausschließlich auf Grund der Staatsbürgschaft zustande gekommen und wäre unter keinen Umständen auf Grund der Bürgschaft des Gesellschafters gegeben worden, werde dies bestätigt. Für die rechtliche Beurteilung komme nicht die formale Rechtsgestaltung, sondern der nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilende Wert der Sicherheitsleistung in Betracht. Daher sei dem Umstand keine ausschlaggebende Bedeutung beizumessen, daß die Bürgschaft selbstschuldnerisch übernommen ist. Für diese Würdigung spreche der Verzicht der Bank auf Inanspruchnahme des Bürgen nach dessen Ausscheiden aus der Gesellschaft.

Das Finanzgericht ist sich bewußt, daß seine Auslegung dem Wortlaut des Gesetzes nicht entspricht. Das Finanzgericht Jehnt aber unter Berufung auf das Urteil des Großen Senats des Reichsfinanzhofs Gr. S. 1/27 vom 17. Dezember 1927 (Slg. Bd. 22 S. 239, 246) die Wortauslegung ab, weil sie zu einem dem Sinn der Vorschrift und der Absicht des Gesetzgebers widersprechenden Ergebnis führe. Der Gesetzgeber des Kapitalverkehrsteuergesetzes 1934 habe die Änderung der politischen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Folgezeit nicht voraussehen können, insbesondere, daß infolge eines verlorenen Krieges und der Not der Ostvertriebenen wirtschaftlich so außergewöhnliche Maßnahmen in großem Umfange getroffen werden müßten wie die Kredite mit Staatsbürgschaft.

Entscheidungsgründe

Die Würdigung der Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts ergibt folgendes:

Gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 KapVStG gilt als Darlehen eines Gesellschafters auch das Darlehen eines Dritten, wenn ein Gesellschafter dafür Sicherheit leistet. Die Gesetzesbestimmung bildet eine Erweiterung des Ersatztatbestandes der Gesellschaftsteuer bei Gesellschafterdarlehen gegenüber dem § 6 zu c des alten KapVStG (siehe Begründung zum Kapitalverkehrsteuergesetz 1934, Reichssteuerblatt -- RStBl. -- 1934 S. 1460, 1466).

Das Finanzgericht beruft sich zu Unrecht auf die Begründung. Nach dieser will das neue Gesetz die durch die Fassung des § 6 zu c des bisherigen Gesetzes hervorgerufenen Schwierigkeiten möglichst beseitigen. Diese bestanden einmal in dem von der Rechtsprechung geforderten Nachweis der Umgehungsabsicht, zweitens darin, daß nach der Rechtsprechung die subjektive Auffassung der Beteiligten entscheidend war für die Frage, ob in dem Darlehen sachlich eine Beteiligung an der Gesellschaft vorliegt (a. a. O. S. 1465, 1466). Daher wird in der Begründung ausgeführt: "Für die Steuerpflicht aus § 3 des neuen Gesetzes ist die Absicht einer Steuerumgehung aber ohne Bedeutung. Allerdings sollen durch die Vorschrift in der Hauptsache Steuerumgehungen verhindert werden. Die Gewährung von Darlehen ist aber unter den Voraussetzungen des § 3 schlechthin der Steuer unterworfen. § 3 will nämlich alle Fälle treffen, in denen an Stelle der Darlehnsgewährung die Erhöhung des Grundkapitals das Gebotene gewesen wäre. Dabei ist davon ausgegangen, daß derartige Darlehen dem gesellschaftsrechtlich gebundenen Kapital, welches durch die Gesellschaftsteuer nach § 2 des neuen Gesetzes in erster Linie getroffen werden soll, wirtschaftlich gleichzustellen sind." Im nächsten Absatz sagt die Begründung, daß die Beseitigung der Schwierigkeiten "dadurch erreicht werden soll, daß es auf die subjektive Auffassung der Beteiligten nicht mehr ankommen soll. Der Tatbestand des § 3 des neuen Gesetzes wird lediglich auf eine objektiv faßbare Grundlage gestellt". Von dem ersten Zitat aus der Begründung hat das Finanzgericht bloß die beiden ersten Sätze angeführt; das Finanzgericht hat aber die weiteren Sätze, die nach Auffassung des Senats für die Auslegung von besonderer Bedeutung sind, weggelassen. Nach den Ausführungen in der Begründung entspricht es dem Willen des Gesetzgebers, die Steuerpflicht ohne weiteres eintreten zu lassen, wenn die Tatbestandsmerkmale des § 3 objektiv vorliegen. Diese Auslegung entspricht dem Wesen der Gesellschaftsteuer als einer Rechtsverkehrsteuer, wo es ganz besonders darauf ankommt, die Entstehung der Steuerschuld an bestimmte Vorgänge des Rechtsverkehrs zu knüpfen. Mit der Absicht des Gesetzgebers, den Tatbestand objektiv zu regeln, verträgt es sich aber nicht, die Beteiligten entscheiden zu lassen, ob die Sicherheit der Kapitalgesellschaft oder ihrer Gesellschafter oder die Bürgschaft des Staates als wirtschaftliche Grundlage des Darlehens angesehen und welcher Wert jeder einzelnen Deckungsunterlage beigemessen wird.

Es ist zwar richtig, daß ein Beweggrund für die Schaffung des Abs. 2 des § 3 die Erfahrungen über die Umgehung der Gesellschafterdarlehen durch gesellschaftergesicherte Darlehen Dritter gewesen sind. Ausschlaggebend für die Auslegung soll aber nur der gesetzliche Tatbestand sein. In der Begründung (a. a. O. S. 1466 linke Spalte Abs. 3) wird anschließend gesagt: "Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs konnte die Bestellung einer Sicherheit (z. B. Übernahme einer Bürgschaft) nicht ohne weiteres einem Darlehen gleichgestellt werden." Daraus ergibt sich als Folge der Neufassung, die dem entgegenwirken wollte, daß infolge der bloßen Tatsache der Sicherheitsübernahme durch den Gesellschafter das von der dritten Seite gegebene Darlehen "ohne weiteres" dem Gesellschafterdarlehen gleichzustellen ist, daß der Gesetzgeber die Übernahme der Bürgschaft als eine Sicherheitsleistung im Sinne des § 3 Abs. 2 betrachtete. An diese Grundsätze hält sich der Senat gebunden.

§ 3 Abs. 2 KapVStG enthält demnach eine das Gericht bindende Gesetzesfiktion und schränkt insoweit die Vorschrift des § 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) ein. Diese Auffassung wird auch nicht durch den vom Finanzgericht aus der Begründung angeführten Satz widerlegt: "Die Erfahrung hat gezeigt, daß die Übernahme einer Bürgschaft durch einen Gesellschafter für das Darlehen eines Dritten keine bloß zusätzliche Sicherheit, sondern überhaupt die Grundlage des Kredits darstellt und wirtschaftlich einer Kapitalzuführung gleichsteht." Dieser Satz der Begründung enthält wiederum einen Beweggrund für die objektive Fassung des Gesetzes. Nicht die Vermeidung von Umgehungen ist nach den allgemeinen Ausführungen der Begründung maßgebend, sondern das Vorliegen der objektiven Tatbestandsmerkmale. Der Senat ist mit dem Finanzamt der Ansicht, daß für die neue Fassung die Erwägung mitsprach, Auseinandersetzungen zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung auszuschalten über die Frage, ob die Sicherheit (Bürgschaft) zusätzlich gegeben ist oder allein eine ausreichende Unterlage für den Kredit bildet oder welchen Wert die Sicherheitsleistung hat.

Mit diesen Erwägungen wird die Meinung des Finanzgerichts widerlegt, daß das Vermögen des Gesellschafters die überwiegende Kreditgrundlage sein müsse. Die Ausführungen des Finanzgerichts lösen sofort die Frage aus, zu welchem kleineren Teil des Darlehens die Bürgschaft des Gesellschafters wirtschaftlich die Kreditunterlage bilde und inwieweit damit Steuerpflicht eintrete. Das Gesetz will nach Meinung des Senats all diese Überlegungen durch seine Fassung abschneiden. Es trifft zwar zu, daß § 3 Abs. 2 KapVStG den Tatbestand erfaßt, daß sich der Gesellschafter durch die Sicherheitsleistung verpflichtet, für die wirtschaftlichen Folgen der Gewährung des Darlehens des Dritten an seine Kapitalgesellschaft einzutreten. Nach der Verkehrsauffassung, nach der sich bestimmt, was als Sicherheitsleistung im Sinne der Vorschrift anzusehen ist, erfüllt die übernahme der Bürgschaft stets die Voraussetzungen einer Sicherheitsleistung im Sinne des § 3 Abs. 2. Damit stimmt die Begründung überein, aus der -- wie oben erwähnt -- zu schließen ist, daß nach der Fassung des Gesetzes die Bürgschaftsübernahme durch den Gesellschafter ohne weiteres die Gleichstellung des verbürgten Darlehens des Dritten mit dem Gesellschafterdarlehen zur Folge haben soll.

Der vom Senat vertretenen Anschauung widerspricht es, in der Übernahme der Bürgschaft durch den Gesellschafter eine lediglich moralische oder psychologische Bindung des Gesellschafters zu erblicken und deshalb die Bürgschaft für die steuerliche Beurteilung als nicht vorhanden anzusehen. Der Kredit wird auch im Vertrauen auf die Persönlichkeit des Bürgen gewährt. Es wird erwartet, daß der sicherheitleistende Gesellschafter seine kaufmännische und technische Leistungskraft, seine Erfahrungen, alle seine materiellen, physischen und geistigen Kräfte einsetzen wird, um den Betrieb seiner Gesellschaft so wirtschaftlich zu gestalten, daß die Kredite im Lauf der Zeit durch Eigenkapital ersetzt werden. Hierin liegt die wirtschaftliche Berechtigung zur Abforderung der Sicherheitsleistung, auch wenn der Gesellschafter im Augenblick der Sicherheitsleistung kein gesellschaftsfremdes Vermögen besitzt, oder sein Vermögen sonst festgelegt ist oder im Augenblick der Sicherheitsleistung möglicherweise weniger wert ist als das Darlehen. Die Sicherheitsleistung hat ohnedies -- wirtschaftlich -- nicht so sehr Bedeutung (Wert) für den Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme wie für den Zeitpunkt der Inanspruchnahme. Über diesen Wert aber läßt sich im Zeitpunkt der Sicherheitsleistung, in dem die Steuerschuld des § 3 Abs. 2 Satz 1 KapVStG entsteht, noch nichts Bestimmtes sagen. Hier könnte nur geschätzt werden. Damit würde wieder die vom Gesetzgeber abgelehnte subjektive Auffassung der Beteiligten eingeschaltet.

Aus alledem wird die Anschauung für abwegig gehalten, daß die Sicherheitsleistung des Gesellschafters im Sinne des § 3 Abs. 2 KapVStG ohne weiteres eine Vermögenslage des Gesellschafters voraussetze, die diesem die wirtschaftlich gebotene Kapitalzuführung selbst zu leisten ermögliche. Daher wird auch dem Umstand keine Bedeutung beigelegt, daß der Gesellschafter nach seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft nicht in Anspruch genommen wurde.

Die selbstschuldnerische Bürgschaft ist übrigens im vorliegenden Fall auch Voraussetzung für die Kreditgewährung. Die Staatsregierung hat in ihrem Bürgschaftsbewilligungsschreiben die selbstschuldnerische Bürgschaft des Gesellschafters verlangt. Darüber hinaus würde die Würdigung der Bürgschaft durch das Finanzgericht die mit der Strenge des bürgerlichen Rechts ausgestattete Einrichtung der Bürgschaft zu einer überflüssigen Form machen. Eine solche Absicht aber kann mit dem Finanzamt der Staatsregierung bei ihrem Verlangen der Bürgschaft des Gesellschafters nicht unterstellt werden. Auch aus diesem Grunde kann nicht gebilligt werden, daß die Bürgschaft des Gesellschafters lediglich moralische oder psychologische Bedeutung habe. Das Fianzamt hat mit Recht darauf hingewiesen, daß es unverständlich wäre, eine derartige -- lediglich als Geste zu würdigende -- Haftungserklärung des Gesellschafters zu fordern, wenn der Bürgschaft kein wirtschaftlicher Wert beigemessen würde. Nach den obigen Darlegungen kommt es aber auf den Wert, der einer Bürgschaft des Gesellschafters zugeschrieben wird, nicht ausschlaggebend an.

Die Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse seit der Neufassung des Kapitalverkehrsteuergesetzes 1934 hält der Senat nicht für einen ausreichenden Grund, von dem mit Überlegung gewählten Wortlaut des Gesetzes abzuweichen. Es entsprach bereits vor 1934 kaufmännischer Übung, für Kredite an Kapitalgesellschaften, insbesondere an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, neben dinglichen Sicherheiten der Gesellschaft Bürgschaften von Gesellschaftern zu verlangen, auch wenn die Gesellschafter kein gesellschaftsfremdes Vermögen besaßen oder ihr Vermögen den Kredit nicht annähernd zu decken geeignet war. Die Änderung der Verhältnisse, auf die sich das Finanzgericht bei seiner Auslegung beruft, besteht also nicht so sehr in dem Unterschied der Tatbestandsmerkmale des Rechtsvorgangs als in der größeren Häufigkeit der Fälle, in denen ein Kredit an die Stelle des sachlich gebotenen Eigenkapitals tritt. Die Voraussetzungen, unter denen das Urteil des Großen Senats des Reichsfinanzhofs, Slg. Bd. 22 S. 239, eine vom Gesetz abweichende Auslegung für geboten gehalten hat, liegen demnach hier nicht vor. Das Gericht würde sonst Gesetzesrecht schaffen statt es auszulegen. Der erkennende Senat hat dabei durchaus Verständnis dafür, daß die Kredite für den Wiederaufbau dringend gebraucht werden und jede Verkürzung der ohnedies äußerst knapp bemessenen Kapitaldecke durch Steuern den betroffenen Unternehmen u. U. Schwierigkeiten bereiten kann. Ob in derartigen Fällen die Voraussetzungen für Billigkeitsmaßnahmen (Erlaß oder Stundung) gegeben sind, muß den Verwaltungsbehörden überlassen bleiben.

Die Vorentscheidung war daher aufzuheben und die Berufung der GmbH gegen die Einspruchentscheidung als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

BStBl III 1953, 78

BFHE 1954, 197