BFH Urteil vom 06.03.1986 - I R 388/83 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer beim Eintritt einer GmbH in eine KG mit negativen Kapitalkonten der Kommanditisten

Leitsatz (NV)

1. § 8 Satz 2 KVStG 1972 ist zur Durchführung der Richtlinie 69/335/EWG ergangen.

2. Kommanditanteile an einer GmbH & Co. KG haben auch dann keinen Nennwert i. S. des § 8 Satz 2 KVStG 1972, wenn im Gesellschaftsvertrag für alle Gesellschafter sog. feste Kapitalkonten vereinbart sind, nach denen sich die Ausübung des Stimmrechts und die Gewinn- und Verlustverteilung richten.

Normenkette

BGB § 719; HGB § 161 ff.; KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 5 Abs. 1-2, § 8 Sätze 1-2

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG

Tatbestand

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, war ursprünglich nur durch natürliche Personen gegründet worden. Für alle Gesellschafter waren feste Kapitalkonten vereinbart. Die Klägerin erzielte in den Jahren nach ihrer Gründung Verluste, die die Kapitaleinlagen der Gesellschafter überstiegen und auf Kapitalkonten II verbucht wurden. Am 24. Februar 1978 trat die H-GmbH als Komplementärin in die Klägerin ein. Zu diesem Zeitpunkt waren die saldierten Kapitalkonten der Kommanditisten negativ. Der Wert der Kommanditanteile betrug 0 DM.

Das FA sah in dem Eintritt der H-GmbH in die Klägerin einen gesellschaftsteuerpflichtigen Ersterwerb von Gesellschaftsrechten durch die Kommanditisten. Es erhob Gesellschaftsteuer von dem vermeintlichen Nennwert der Kommanditanteile (= Höhe der Kapitalkonten I). Das FG gab der Klage statt (EFG 1983, 367). Der BMF trat dem Verfahren auf seiten des FA bei. Der BFH bestätigte das FG-Urteil.

Entscheidungsgründe

1. a) Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 unterliegt der Ersterwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer. Gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972 gelten als Kapitalgesellschaft im Sinne des Gesetzes auch KG, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine der in § 5 Abs. 1 oder Abs. 2 Nrn. 1 und 2 KVStG 1972 bezeichneten Gesellschaften gehört.

b) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die nicht mit Revisionsrügen angefochten wurden und deshalb den Senat binden (§ 118 Abs. 2 FGO), war die Klägerin bis zum 26. November 1977 eine nur aus natürlichen Personen bestehende KG. In der Zeit zwischen dem 26. November 1977 und dem 24. Februar 1978 trat die H-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin in die Klägerin ein. Damit wurde die Klägerin Kapitalgesellschaft i. S. des § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972.

2. Der Eintritt der H-GmbH in die Klägerin als persönlich haftende Gesellschafterin löste bei den Kommanditisten den ,,Ersterwerb" von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 aus. Mit dem Eintritt der H-GmbH in die Klägerin erlangten die Kommanditanteile erstmals die Qualität von Gesellschaftsrechten i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 und die Kommanditisten erstmalig die Stellung von Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft im gesellschaftsteuerrechtlichen Sinne. Mit dieser erstmaligen Zuordnung ,,erwarben" sie die Gesellschaftsrechte als solche (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. November 1969 II 196/65, BFHE 98, 369, BStBl II 1970, 335; vom 8. Oktober 1971 II R 27/71, BFHE 103, 447, BStBl II 1972, 61; vom 27. Januar 1972 II R 148/70, BFHE 105, 68, BStBl II 1972, 431; vom 8. März 1972 II R 45-46/71, BFHE 105, 444, BStBl II 1972, 628; vom 12. März 1980 II R 143/76, BFHE 130, 336, BStBl II 1980, 463; vom 21. Oktober 1981 II R 114/77, BFHE 134, 450, BStBl II 1982, 197; Beschluß vom 21. Juni 1972 II B 44/71, BFHE 112, 74). Der Begriff ,,Erwerb" i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 umfaßt nicht nur den derivativen, sondern ebenso den originären Erwerb. Er ist im gesellschaftsteuerrechtlichen Sinne zu verstehen und erfaßt auch die erstmalige Entstehung von Gesellschaftsrechten.

3. Gemäß § 8 Satz 1 Nr. 1a KVStG 1972 i. d. F. des Gesetzes vom 11. Mai 1976 (BGBl I, 1184, BStBl I, 332) würde sich die Gesellschaftsteuer für den Erwerb der Gesellschaftsrechte nach dem Wert der Gegenleistung richten, sofern eine solche zu bewirken gewesen wäre. Dies war jedoch nicht der Fall, weil handelsrechtlich die Kommanditanteile der Kommanditisten durch den nachträglichen Eintritt der H-GmbH in die Klägerin als persönlich haftende Gesellschafterin unverändert blieben und auch im übrigen Leistungsverpflichtungen der Kommanditisten nicht entstanden. Gesellschaftsteuerrechtlich wird nur der Erwerb von Gesellschaftsrechten, nicht jedoch eine dazugehörige Gegenleistung fingiert (vgl. BFHE 103, 447, BStBl II 1972, 61; BFHE 112, 74).

4. War keine Gegenleistung für den Erwerb der Gesellschaftsrechte zu bewirken, so würde sich die Gesellschaftsteuer gemäß § 8 Satz 2 KVStG 1972 nach dem Nennbetrag der erworbenen Gesellschaftsrechte bemessen, falls diese einen solchen im Sinne der Vorschrift haben. Indes hatten die erworbenen Gesellschaftsrechte keinen Nennwert.

a) Dazu geht der Senat in Übereinstimmung mit dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 15. Juli 1982 Rs. 270/81 (EuGHE 1982, 2771) davon aus, daß durch die nationalen Gerichte festzustellen ist, ob einerseits der Begriff ,,Nennbetrag" i. S. des Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 69/335/EWG durch § 8 Satz 2 KVStG 1972 übernommen wurde und bejahendenfalls, ob die Kommanditanteile an der Klägerin am 24. Februar 1976 einen Nennwert i. S. des Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 69/335/EWG hatten. Sollte § 8 Satz 2 KVStG 1972 inhaltlich dem Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 69/335/EWG entsprechen, so sind die nationalen Gerichte bezüglich der Auslegung des in der Richtlinie enthaltenen Begriffs ,,Nennbetrag" an das Urteil in EuGHE 1982, 2771 gebunden. Bezüglich einer möglichen Verletzung des Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 69/335/EWG kann deshalb der Senat nur prüfen, inwieweit § 8 Satz 2 KVStG 1972 zu ihrer Durchführung ergangen ist und ggf. ob die rechtliche Struktur der Klägerin beim Eintritt der GmbH feste, in Geld ausgedrückte Beträge aufwies, die den Wert der Beteiligung der Gesellschafter an der Ansammlung von Kapital in dieser Gesellschaft bezifferten und die Beziehungen zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft dauerhaft kennzeichneten.

b) § 8 Satz 2 KVStG 1972 ist zur Durchführung der Richtlinie 69/335/EWG ergangen. Aus der Regierungsbegründung zum Entwurf des Gesetzes zur Änderung des Kapitalverkehrsteuergesetzes und anderer Gesetze folgt (vgl. BTDrucks VI/2769 S. 7), daß die Neufassung des § 8 KVStG 1972 die Vorschriften in Art. 5 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 69/335/EWG berücksichtigt. § 8 Satz 2 KVStG 1972 entspricht dem Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie insoweit, als der Wert der Gesellschaftsrechte nicht unter dem Nennwert angesetzt werden darf. Zwar sieht § 8 Satz 2 KVStG 1972 abweichend von Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 69/335/EWG vor, daß vom Nennwert die darauf ausstehenden Einlagen abzusetzen sind. Diese Abweichung ist jedoch auf dem Hintergrund zu verstehen, daß andernfalls der Einlagebetrag sowohl beim Erwerb der Gesellschaftsrechte als auch bei der tatsächlichen Leistung der Einlage zur Besteuerungsgrundlage gehören würde. Der Gesetzgeber wollte eine entsprechende Doppelbesteuerung vermeiden. Die Abweichung ist deshalb ohne Einfluß auf die hier interessierende Problematik.

c) Im Zeitpunkt ihres Ersterwerbs hatten die Kommanditanteile an der Klägerin keinen Nennwert i. S. des § 8 Satz 2 KVStG 1972.

aa) Dazu ist von den in §§ 161 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) für den Kommanditisten getroffenen gesetzlichen Regelungen auszugehen. Dabei wird zwischen der Pflichteinlage des Kommanditisten, seiner Haftsumme (§ 171 Abs. 1 HGB) und seinem Kapitalkonto (§ 167 Abs. 2, § 169 Abs. 1 HGB) als der bilanziell fortgeschriebenen Einlage unterschieden. In der Regel besteht zwar die Pflichteinlage in einem festen Betrag. Sie drückt jedoch nur eine einmalige Einlageverpflichtung aus, die mit ihrer Erfüllung untergeht. Sie dient in dem nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 maßgebenden Zeitpunkt nicht der dauerhaften Kennzeichnung der Beziehungen zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft. Vielmehr richtet sich die Beteiligung der Kommanditisten am Gewinn und Verlust der Gesellschaft nach deren Kapitalanteilen (§ 168 Abs. 1, § 121 Abs. 1 HGB) bzw. nach einem angemessenen Verhältnis, das Stimmrecht nach Köpfen (§ 161 Abs. 2 § 119 Abs. 2 HGB), die Beteiligung an den stillen Reserven nach der Beteiligung am Gewinn und Verlust, wobei im Verlustfall § 167 Abs. 3 HGB zusätzlich zu beachten ist, und die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen nach dem Verhältnis der Kapitalanteile und der Beteiligung an den stillen Reserven, wobei ggf. auch insoweit § 167 Abs. 3 HGB zu berücksichtigen ist. Die Beteiligung an dem Liquidationsvermögen der KG bestimmt sich nach dem Verhältnis der Kapitalanteile lt. Schlußbilanz (§ 161 Abs. 2, § 155 HGB). Die Haftsumme (§ 171 Abs. 1 HGB) besteht zwar ebenfalls in einem festen Betrag. Sie betrifft jedoch nur die Haftung des Kommanditisten gegenüber Gläubigern der KG und kennzeichnet somit nicht die Beziehungen zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft. Der Kapitalanteil schließlich ist zwar der rechtliche Ausdruck einer Ansammlung von Kapital. Er besteht jedoch aus keinem festen Betrag, sondern unterliegt der ständigen Veränderung, was insbesondere die in § 167 Abs. 3 und § 169 Abs. 1 HGB getroffenen Regelungen belegen. Im übrigen kennzeichnet der Kapitalanteil - wie oben dargelegt - das Verhältnis der Rechte (und Pflichten) der Gesellschafter nur für bestimmte enumerativ genannte Zwecke. Er bezeichnet keine dingliche Berechtigung am Gesellschaftsvermögen und ist weder Anteil am Gesellschaftsvermögen i. S. des § 719 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) noch Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft. Ein negativer Kapitalanteil ist keine Verbindlichkeit. Aus alledem folgt, daß ein der gesetzlichen Regelung der §§ 161 ff. HGB entsprechender Kommanditanteil keinen Nennbetrag i. S. des § 8 Satz 2 KVStG 1972 hat. Dies entspricht auch der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFHE 103, 447, BStBl II 1972, 61; BFH-Urteil vom 24. Juli 1972 II R 69/71, BFHE 107, 58, BStBl II 1972, 907). Soweit in dem BFH-Urteil vom 12. März 1980 II R 28/77 (BFHE 130, 198, BStBl II 1980, 405) von dem Nennwert des Kommanditkapitals die Rede ist, betrifft die Formulierung die Ermittlung des gemeinen Werts von Kommanditanteilen nach dem sog. Stuttgarter Verfahren und nicht die Problematik des § 8 Satz 2 KVStG 1972.

bb) Aus den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag der Klägerin ergibt sich keine von der gesetzlichen Rechtslage abweichende Beurteilung. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, sind in dem Gesellschaftsvertrag für alle Gesellschafter sog. feste Kapitalkonten vereinbart, die für die Ausübung des Stimmrechts und für die Gewinnverteilung von Bedeutung sind. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin entspricht insoweit einer in der Praxis häufig zu beobachtenden Übung, sowohl die Herrschaftsrechte der Gesellschafter über die Gesellschaft als auch die vermögensmäßigen Bezüge ihrer Mitgliedschaft nach einem festen Verhältnis zu bestimmen. In einem solchen Fall ist der feste Kapitalanteil Ausdruck der Mitgliedschaft an der KG. Der Kapitalanteil besteht allerdings als Vermögensrecht nicht selbständig neben der Mitgliedschaft. Deshalb ist er - ähnlich dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft - nur mit der Mitgliedschaft abtretbar (vgl. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, Die Personengesellschaft, § 11 II S. 151). Insoweit wird von der Vertragspraxis ein Grundgedanke der gesetzlichen Regelung des Rechts der Kapitalgesellschaften auf das Recht der Personengesellschaften übertragen (vgl. Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, Heidelberg 1970, § 11 S. 238). Dennoch rechtfertigt dies nicht die Annahme eines Nennwerts der Kommanditanteile. Vielmehr bestehen die vermögensmäßigen Bezüge der Mitgliedschaft an einer KG mit festen Kapitalanteilen aus der Gewinn- bzw. Verlustbeteiligung, aus dem Anteil am Liquidationserlös und dem Abfindungsanspruch im Falle der Kündigung. Während sich die Gewinn- und Verlustbeteiligung im Streitfall nach den festen Kapitalanteilen richtete, gilt Entsprechendes im Falle der Liquidation der KG bzw. des Ausscheidens aus der KG nach Kündigung nur sehr eingeschränkt. Nach § 167 Abs. 3 HGB nimmt der Kommanditist nur mit seinem Kapitalanteil und seiner rückständigen Einlage am Verlust der KG teil. Die Vorschrift findet auch Anwendung, wenn für die Kommanditisten feste Kapitalanteile vereinbart wurden. Sie zwingt dazu, im Falle der Liquidation der KG bzw. der Kündigung durch den Kommanditisten dessen (festen) Kapitalanteil mit seinen anderweitigen Kapitalverlusten zu saldieren. Ergibt sich dabei ein negativer Saldo, so kann der Kommanditist die Auszahlung eines anteiligen Liquidationserlöses bzw. eines Abfindungsanspruchs nicht verlangen, soweit sie nicht den negativen Saldo übersteigen (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 10. November 1980 Grs 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, m. w. N.). Damit kennzeichnet der feste Kapitalanteil eines Kommanditisten in zwei wesentlichen Punkten nicht dauerhaft die Beziehungen zu der KG bzw. zu den übrigen Gesellschaftern. In beiden Punkten besteht ein die rechtliche Struktur der KG prägender Unterschied gegenüber dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft. Der Senat hält die begrenzte Verlustteilnahme eines Kommanditisten mit festem Kapitalanteil für die dauerhafte Kennzeichnung seiner Gesellschafterposition für so wesentlich, daß aus diesem Grunde Kommanditanteile auch dann keinen Nennwert i. S. des § 8 Satz 2 KVStG 1972 haben, wenn der Gesellschaftsvertrag feste Kapitalanteile vorsieht.

cc) Der Senat folgt nicht der Auffassung des beigetretenen BMF, wonach die Neufassung des § 8 Satz 2 KVStG 1972 gerade dem Zweck diente, den Erwerb von Gesellschaftsrechten im Falle des Eintritts einer GmbH in eine bestehende KG erfassen zu können. Einerseits haben die vom BMF angestellten Überlegungen in den Gesetzesmaterialien keinen Niederschlag gefunden. Andererseits ist auch kein rechtlicher Grund für eine unterschiedliche gesellschaftsteuerrechtliche Behandlung von GmbH & Co. KG mit und ohne feste Kapitalkonten zu erkennen. Deshalb legt schon der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes eine einheitliche Beurteilung nahe. Dazu kommt, daß nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 der steuerpflichtige Tatbestand in dem Erwerb von Gesellschaftsrechten (hier: in dem Eintritt der H-GmbH in die Klägerin) besteht. Es liegt auf der Hand, daß sich die Bemessungsgrundlage zeitlich gesehen in gleicher Weise auf den Besteuerungstatbestand beziehen sollte. Dem steht nicht der Gedanke der Kapitalzuführung an die Kapitalgesellschaft entgegen. Denn im Zeitpunkt der Erfüllung der Einlageverpflichtung war die KG noch keine Kapitalgesellschaft im gesellschaftsteuerrechtlichen Sinne. Mag die Einlage auch das Wirtschaftspotential der KG erhöht haben, so gilt dies für die fiktiv als Kapitalgesellschaft zu behandelnde GmbH & Co. KG nur insoweit, als das Kapital im Zeitpunkt der Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes noch vorhanden war. Die vom BMF vertretene Auffassung führt dagegen zu dem Ergebnis, daß sich die Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Gesellschaftsteuer nach einem Sachverhalt richtete, der in keiner logischen, wirtschaftlichen und zeitlichen Beziehung zum Besteuerungstatbestand mehr steht.

5. Hatten die Kommanditanteile der Klägerin im Zeitpunkt ihres Ersterwerbs keinen Nennwert, so ist die Gesellschaftsteuer gemäß § 8 Satz 1 Nr. 1b KVStG 1972 vom Wert der Gesellschaftsrechte zu erheben. Maßgebend ist insoweit der gemeine Wert (§ 9 des Bewertungsgesetzes). Nach den Feststellungen des FG betrug der gemeine Wert der Kommanditanteile 0 DM. Deshalb beträgt die Gesellschaftsteuer ebenfalls 0 DM.

6. Die Vorentscheidung ist allerdings insoweit fehlerhaft, als das FG den angefochtenen Gesellschaftsteuerbescheid gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO ersatzlos aufgehoben hat. Das FG hätte gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO verfahren und den angefochtenen Steuerbescheid ändern müssen, weil es von einem steuerbaren und steuerpflichtigen Ersterwerb von Gesellschaftsrechten ausgegangen ist. Insoweit ist der Urteilstenor der Vorentscheidung zu berichtigen, ohne daß deshalb die Revision begründet wäre.

Fundstellen

BFH/NV 1986, 694