BFH VI R 30/77
 

Leitsatz (amtlich)

Verstößt ein Arbeitnehmer gegen Dienstvorschriften, um seinen Angehörigen einen Vorteil zu verschaffen, und verursacht er dadurch seinem Arbeitgeber einen Schaden, so können die hierauf beruhenden Schadensersatzzahlungen des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden.

 

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1, § 12 Nr. 1

 

Verfahrensgang

FG Münster

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Vorstandsvorsitzender einer Stadtsparkasse. In dieser Eigenschaft machte er seinen Einfluß dafür geltend, seiner Tochter und deren Verlobten Geschäftskredite der Stadtsparkasse für einen in der Rechtsform der GmbH betriebenen Gewerbebetrieb zu beschaffen. Der Kläger genehmigte Kontoüberziehungen und stimmte in zahlreichen Sitzungen des Kreditausschusses der Stadtsparkasse für die Kreditgewährungen an seine Tochter und deren Verlobten. In einigen Fällen übte er Einfluß auf Angestellte der Stadtsparkasse und auf Mitglieder des Kreditausschusses aus und gab mit zu hohen Werten angesetzte Sicherheiten für die jeweils erwünschten Kredite an. In anderen Fällen gewährte er Kredite, deren Genehmigung in die Zuständigkeit des Kreditausschusses fiel. In einem dieser Fälle erkannte er für einen ausfallbehafteten Kredit von 200 000 DM eine Grundschuld als Sicherheit an, obwohl diese noch nicht im Grundbuch eingetragen war und wegen bereits vorgetragener Belastungen des Grundstücks nur als Sicherheit in Höhe von 32 000 DM dienen konnte. Als die GmbH mangels liquider Mittel im Sommer 1972 ihren Geschäftsbetrieb einstellte, belief sich ihr Schuldenstand auf rd. 900 000 DM. Durch Inanspruchnahme von Bürgen und Verwertung von deren gesamtem Vermögen konnte die Schuldsumme auf 462 000 DM vermindert werden.

Am 29. November 1971 leitete der Dienstvorgesetzte des Klägers ein disziplinarrechtliches Vorermittlungsverfahren gegen diesen ein. Der Vorermittlungsführer sah es als erwiesen an, daß der Kläger durch die Kreditgewährung an seine Tochter gegen § 19 des Sparkassengesetzes für Nordrhein-Westfalen (NW) und durch die Umgehung des Kreditausschusses bei der Gewährung des ausfallbehafteten Kredits gegen § 1 Abs. 1 Nr. 2 der Sparkassenverordnung (NW) verstoßen habe. Auf Drängen des Dienstvorgesetzten trat der Kläger vorzeitig in den Ruhestand und anerkannte durch notarielle Schuldurkunde vom 15. Januar 1973, der Stadtsparkasse einen Betrag von 462000 DM nebst 8 % Zinsen hieraus seit dem 1. September 1972 zu schulden. Gleichzeitig verpflichtete er sich zur Zahlung in der Weise, daß der jeweils pfändbare Teil seiner Ruhestandsbezüge an die Stadtsparkasse abgeführt wurde.

Im Streitjahr 1974 wurden aufgrund des Schuldanerkenntnisses insgesamt 9432 DM bezahlt. Diesen Betrag machte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung als außergewöhnliche Belastung geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FG -) erkannte die Aufwendungen mit Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 1975 weder als außergewöhnliche Belastung noch als Werbungskosten an.

Die Klage, mit. der der Kläger die Anerkennung der gezahlten Betrage als Werbungskosten begehrte, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 206 (EFG 1977, 206) abgedruckten Urteil im wesentlichen aus: Die Zahlungen auf rund des Schuldanerkenntnisses seien durch das frühere Dienstverhältnis veranlaßt gewesen. Der Kläger habe mit der Schuldurkunde Schadensersatzansprüche, die aus seiner dienstlichen Tätigkeit herrührten, anerkennen wollen. Solche Ansprüche hatten tatsächlich bestanden, weil der Kläger unstreitig seine ihm obliegenden Dienstpflichten verletzt habe. Der erforderliche Zusammenhang dieser Ansprüche mit der beruflichen Tätigkeit des Klägers ergebe sich daraus, daß die schädigenden Handlungen zum dienstlichen Aufgabenbereich des Klägers gehört hätten. Der Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis sei nur dann nicht gegeben, wenn die schädigende Handlung außerhalb oder gelegentlich der Verrichtung von Dienstangelegenheiten erfolge, wie etwa im Falle einer Unterschlagung. Verstöße gegen interne Dienstanweisungen des Arbeitgebers allein könnten den Zusammenhang nur dann unterbrechen, wenn von vornherein feststünde, daß sie zwingend zu einem Schaden führen müßten. Dies sei nicht der Fall gewesen. Denn der Kläger habe mit einem positiven Ausgang der Kreditgeschäfte gerechnet. Es sei unerheblich, daß diese Fehleinschätzung aus privaten oder familiären Gründen erklärbar sei. Denn nur aufgrund der Motivation könne eine ihrem äußeren Inhalt nach berufliche Tätigkeit nicht zu einer privaten Angelegenheit des Steuerpflichtigen werden. Das Abstellen auf die Motivation des Steuerpflichtigen als Abgrenzungsmerkmal zwischen Werbungskosten und Aufwendungen der privaten Lebensführung wäre mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unvereinbar.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung des § 9 und des § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es meint, der in Rede stehende Schadensersatzanspruch habe seinen Ursprung nicht im beruflichen Bereich, weil er durch grobes Fehlverhalten des Klägers entstanden sei (Hinweis auf die zu Unfallschäden mit einem PKW ergangenen Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom , 6. Februar 1970 VI R 254/68, BFHE 99, 300, BStBl II 1970, 662; vom 2. März 1962 VI 79/60 S, BFHE 74, 513, BStBl III 1962, 192; vom 9. August 1963 VI 49/62 U, BFHE 77, 496, BStBl III 1963, 502). Da der Kläger seine Dienstpflichten zugunsten seiner Angehörigen vorsätzlich verletzt habe, sei der Schadensersatzanspruch im privaten Bereich des Klägers entstanden. Das FG habe nicht auf dessen Handlung selbst abgestellt, sondern auf den gewollten Erfolg. Der Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis werde nicht erst dann unterbrochen, wenn der Steuerpflichtige seinen Arbeitgeber schädigen wolle, sondern schon dann, wenn er bewußt pflichtwidrig tätig werde. Im übrigen halte das FG zu Unrecht die Motivation des Steuerpflichtigen als Merkmal für die Abgrenzung der Werbungskosten von den Aufwendungen der privaten Lebensführung für unbeachtlich. Denn die gleiche objektive Handlung könne je nach ihrer Zielrichtung beruflich oder privat veranlaßt sein.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

Das FG hat zu Unrecht die aufgrund des Schuldanerkenntnisses im Streitjahr gezahlten Beträge als Werbungskosten angesehen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Senats sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle Aufwendungen, die durch das Dienstverhältnis veranlaßt sind. Berufliche Veranlassung in diesem Sinn liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs gemacht werden (BFH-Urteil vom 20. November 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75). In diesem Zusammenhang ist stets zu prüfen, ob die Aufwendungen auch der privaten Lebensführung dienen. Ist dies der Fall und sind die Aufwendungen hinsichtlich des privat und beruflich veranlaßten Teils nicht zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise zu trennen, so ist der Gesamtbetrag nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Werbungskosten abziehbar (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17).

Diese Zusammenhänge hat das FG nicht beachtet. Es kann dahinstehen, ob - wie das FG meint - die von dem Schuldanerkenntnis betroffenen Schadensersatzansprüche überhaupt in einem objektiven Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Klägers stehen können. Denn nach den Feststellungen des FG gehörte zumindest im Fall des ausfallbehafteten Kredits in Höhe von 200 000 DM die Kreditgewährung zum Aufgabenbereich des Kreditausschusses, in welchem der Kläger allerdings stimmberechtigtes Mitglied war. Auch bei der Angabe von überhöhten Sicherungen in anderen Fällen ist der Kläger möglicherweise nicht in seinem eigentlichen Aufgabenbereich tätig geworden. Die weiteren Feststellungen des FG verbieten es jedenfalls, die streitigen Zahlungen als Werbungskosten zum Abzug zuzulassen. Denn der Kläger hat unter Verletzung seiner Dienstpflichten seine Dienststellung dazu mißbraucht, seiner Tochter und deren Verlobten Kredite zu verschaffen. Dem Abzug der streitigen Aufwendungen als Werbungskosten steht daher § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG entgegen.

Bei der Entscheidung des Streitfalls ist von den Grundsätzen des Großen Senats des BFH in seinem Beschluß vom 28. November 1977 GrS 2-3/77 (BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105) auszugehen. Dort hat der Große Senat ausgesprochen, daß Kosten eines Verkehrsunfalls während einer betrieblichen oder beruflichen Fahrt trotz eines bewußten und leichtfertigen Verstoßes des Steuerpflichtigen gegen Verkehrsvorschriften als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können. Er hat jedoch ausgeführt, daß in der Abgrenzung zu § 12 Nr. 1 EStG das maßgebende Kriterium für die Entscheidung über die Abziehbarkeit der genannten Aufwendungen zu sehen ist. Demnach sei die Grenze, hinter der § 12 Nr. 1 EStG die Abziehbarkeit von Aufwendungen verbietet, überschritten, wenn private Gründe für den Verkehrsverstoß und den dadurch eintretenden Unfall maßgebend seien. Dies sei z. B. der Fall, wenn der Steuerpflichtige auf einer beruflichen Fahrt einem Beifahrer die Schnelligkeit seines Wagens vorführen wolle (Abschn. B II 3 b der genannten Entscheidung). Auf der anderen Seite seien Wertungen, die auf die Schwere des Verschuldens abzielten, für die Einordnung der Unfallkosten diesseits und jenseits der Grenze des § 12 Nr. 1 EStG ungeeignet.

Die Grundsätze dieser Entscheidung enthalten einen allgemeinen Rechtsgedanken, der ihre Übertragung auf die Fälle zuläßt, in denen ein Verstoß gegen Dienstvorschriften zu einem Schaden führt. Daher ist in diesen Fällen stets danach zu unterscheiden, ob das zu dem Schaden führende Verhalten des Steuerpflichtigen in nicht nur unbedeutendem Maße von privaten Gründen (mit)getragen wurde oder nicht. Begeht der Steuerpflichtige die zum Schaden führende Handlung also z. B. In der Absicht, sich zu bereichern oder einem privaten Bekannten eine Gefälligkeit zu erweisen, so ist regelmäßig die zum Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG führende Grenze überschritten. Anders ist es, wenn private Anlässe der dargestellten Art nicht erkennbar sind. In solchen Fällen sind die mit der Beseitigung des Schadens verbundenen Kosten nicht vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen. Dabei kommt es grundsätzlich nicht auf die Schwere des bei der pflichtwidrigen Handlung feststellbaren Verschuldens an. Der Senat läßt jedoch ausdrücklich dahinstehen, ob dies auch dann gilt, wenn der Verstoß gegen die Dienstvorschriften vorsätzlich begangen wurde. Denn auch ohne eine Entscheidung dieser Frage führt die Anwendung der dargestellten Grundsätze auf den vorliegenden Fall zur Versagung des Abzugs der streitigen Anwendungen als Werbungskosten.

Das FG hat festgestellt, daß der Anlaß der zum Schaden führenden Verstöße gegen Dienstvorschriften die Kreditgewährung bzw. -vermittlung durch den Kläger an seine eigene Tochter und deren Verlobten war. Der Kläger hat also die mit seiner Dienststellung verbundenen Möglichkeiten dazu eingesetzt, Angehörigen Vorteile zu verschaffen, die aus kreditgewerblicher Sicht nicht gerechtfertigt waren. Denn das FG hat nicht festgestellt, daß sich der Kläger überwiegend aus im Kreditgewerbe anerkannten sachlichen Gründen, wie Kenntnis der Bonität des Kreditsuchenden, langjährige gute Geschäftsbeziehungen oder hinreichende Sicherung der Kredite, hat leiten lassen. Damit hat der Kläger den Bereich verlassen, in dem der mit der Kreditgewährung verbundene Schaden als im wesentlichen durch die Berufstätigkeit des Klägers veranlaßt erscheint. Gegen diese Betrachtung läßt sich nicht mit Erfolg einwenden, der Kläger habe mit Sicherheit im Verlaufe seiner Tätigkeit manche Entscheidung getroffen, die aus der Sicht des Dienstherrn Fehlentscheidungen waren. Eine solche Betrachtung würde nämlich dazu führen, daß bei der Frage der Abgrenzung zu § 12 Nr. 1 EStG stets zu prüfen wäre, ob der Schaden auch dann hätte eintreten können, wenn die privaten Gründe nicht vorgelegen hätten. Die Grenze des § 12 Nr. 1 EStG wäre also nur dann überschritten, wenn der private Grund eine nicht hinwegzudenkende Bedingung des eingetretenen Schadens wäre. Diese Betrachtungsweise ist jedoch nicht zutreffend. Denn die Frage nach der beruflichen oder privaten Veranlassung ist nicht auf Grund von zivil- oder strafrechtlichen Bedingungstheorien zu entscheiden (BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105).

Die Auffassung des FG, nur auf Grund der Motivation könne eine ihrem äußeren Inhalt nach beruflich wahrzunehmende Aufgabe nicht zu einer privaten Angelegenheit des Steuerpflichtigen werden, geht fehl. Denn es ist nach der oben dargestellten Auslegung des § 12 Nr. 1 EStG durch den Großen Senat des BFH (BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105) gerade Sinn und Zweck dieser Vorschrift, die bei der beruflichen Tätigkeit entstandenen oder zur Förderung der beruflichen Tätigkeit gemachten Aufwendungen dann vom Abzug auszuschließen, wenn sie auch einen privaten Anlaß haben oder zur privaten Lebensführung gehören.

Einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung vermag der Senat bei dieser Auslegung des § 12 Nr. 1 EStG - entgegen der Auffassung des FG - nicht zu erkennen. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung enthält eine vielschichtige Problematik, deren Lösung notgedrungen Wertungskonflikte auslöst. Steuerpflichtige, die nicht über die beruflichen Möglichkeiten des Klägers verfügen, können ihre Angehörigen lediglich unter Einsatz ihres Vermögens finanziell unterstützen. Sie könnten daher durch eine private Kreditgewährung entstandene Verluste einkommensteuerrechtlich nicht geltend machen. Der Kläger wäre also diesen Personen gegenüber im Vorteil, wenn er den Verlust, der ihn nunmehr in Form der Schadensersatzzahlungen trifft, bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ansetzen könnte. Mit der Schaffung der Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG hat aber der Gesetzgeber eine Wertung getroffen, die das Problem der Gleichmäßigkeit der Besteuerung bei in diesem Sinne auch privat veranlaßten Aufwendungen in der Weise löst, daß sie in voller Höhe nicht abziehbar sind. An diese gesetzgeberische Entscheidung ist die Rechtsprechung gebunden.

Zu eng ist daher die Auffassung des FG, die Kosten der Beseitigung eines durch eine Dienstpflichtverletzung entstandenen Schadens wären nur dann nicht beruflich veranlaßt, wenn der Steuerpflichtige den Schaden bewußt herbeiführe oder wenn bei der schadensbegründenden Handlung bereits feststehe, daß diese zwingend zu einem Schaden führen werde. Das FG verneint in diesen Fällen die Abziehbarkeit der mit der Schadensbeseitigung verbundenen Kosten als Werbungskosten deswegen, weil das schadensbegründende Ereignis "mit dem Mantel einer beruflich wahrzunehmenden Aufgabe umhüllt" sei. In Wirklichkeit ist damit aber lediglich ausgesagt, daß der Steuerpflichtige in solchen Fällen nach den äußeren Merkmalen der Tätigkeit eine dienstliche Aufgabe wahrgenommen hat, diese aber so stark von privaten Gründen (mit)veranlaßt ist, daß die Grenze des § 12 Nr. 1 EStG überschritten wird. Nicht anders ist der vorliegende Fall zu beurteilen.

Nach alledem war das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

 

Fundstellen

BStBl II 1981, 362

BFHE 1981, 461

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