BFH Urteil vom 06.02.1959 - III 225/58 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Förderungsgesetze

Leitsatz (amtlich)

Der Schuldnergewinn aus einer "freien" Hypothek, deren Gegenwert der Ablösung der Hauszinssteuer gedient hat, unterliegt bei einem Rückerstattungsgrundstück nicht der Hypothekengewinnabgabe.

Normenkette

LAG § 137; 15-AbgabenDV-LA 3/2

Tatbestand

Die Mutter der Beschwerdeführerin (Bfin.), Frau G., kaufte durch notariellen Vertrag vom 25. Januar 1940 das Grundstück X.-Straße 9 in Y. von dessen Eigentümern, dem Ehepaar L.

Frau G. wandte sich, nachdem sie als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen war, im November 1942 an die Kreissparkasse, um ein Darlehen von 20.000 RM zu erhalten. Sie wies hierbei darauf hin, daß das Darlehen dazu dienen solle, Hauszinssteuer abzugelten. Sie empfing das Darlehen und ließ in Abteilung III unter Nr. 17 des Grundbuchblattes im Dezember 1942 eine Darlehnshypothek in der angegebenen Höhe zugunsten der Kreissparkasse zur Sicherung des Darlehens eintragen. Aus Mitteln der Darlehnsvaluta entrichtete Frau G. am 31. Dezember 1942 den auf das Grundstück nach § 2 der Verordnung vom 31. Juli 1942 über die Aufhebung der Gebäudeentschuldungsteuer (Reichsgesetzblatt - RGBl - 1942 I S. 501) entfallenden Abgeltungsbetrag von 9.600 RM, während aus dem Rest die auf ein anderes Grundstück entfallende Abgeltungssumme beglichen wurde. Weil der Erwerb des Grundstücks den Tatbestand der Entziehung im Sinne der Rückerstattungsgesetzgebung erfüllte, fand ein Rückerstattungsverfahren gegen die Erben der im Jahre 1945 verstorbenen Käuferin, nämlich die Bfin. und ihre Schwester Ruth G., mit dem Ergebnis statt, daß vor der 3. Wiedergutmachungskammer beim Landgericht am 25. März 1955 ein Abfindungsvergleich geschlossen wurde. Die Erben verblieben hiernach im Eigentum des Grundstücks. Andererseits verpflichtete sich die Bfin. zu einer Nachzahlung von 12.500 DM.

Schon vor dem Währungsstichtag war die Bfin. durch Erbauseinandersetzung mit ihrer Schwester Alleineigentümerin des Grundstücks geworden.

Streitig ist die Hypothekengewinnabgabepflicht der Bfin. hinsichtlich des der Hauszinssteuer gewidmeten Teils von 9.600 RM der auf dem Grundstück ruhenden Hypothek von 20.000 RM. Dieserhalb hat das Finanzamt unter dem 8. Mai 1956 einen vorläufigen Hypothekengewinnabgabebescheid gegen die Bfin. in Höhe von 6.683,04 DM erlassen. In ihrem Einspruch hiergegen hat sich die Bfin. unter Bezugnahme auf § 3 Abs. 2 Ziff. 4 der Fünfzehnten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz (15. AbgabenDV-LA) darauf berufen, daß die eingetragene Darlehnshypothek nicht eine "Abgeltungshypothek" oder "Abgeltungslast" im Sinne der Verordnung vom 31. Juli 1942 darstelle. Der Einspruch ist ohne Erfolg geblieben. Das Finanzamt hat anerkannt, daß es sich nicht um eine "Abgeltungshypothek" im Sinne der Verordnung vom 31. Juli 1942 handle, aber gemeint, daß auch "freie" Hypotheken, die zwecks Hauszinssteuerablösung aufgenommen seien, wie "Hauszinssteuer-Abgeltungshypotheken" zu behandeln seien. Im übrigen sei der Wert des Grundstücks durch den Wegfall der Hauszinssteuerbelastung erhöht worden (ß 3 Abs. 2 Ziff. 3 der 15. AbgabenDV-LA).

Auch die Berufung der Bfin. ist ohne Erfolg geblieben. Sie hat das Vorliegen einer Werterhöhung bestritten und sich gegen die Gleichstellung der "freien" Hypotheken mit den Hauszinssteuer-Abgeltungshypotheken gewandt. Das Finanzgericht hat anerkannt, daß eine Werterhöhung durch die Ablösung der Hauszinssteuer nicht eingetreten sei. § 3 Abs. 2 Ziff. 3 der 15. AbgabenDV-LA sei daher nicht anwendbar. Ebensowenig falle eine "freie" Hypothek unter § 3 Abs. 2 Ziff. 4 der 15. AbgabenDV-LA. Dagegen hat das Finanzgericht die Hypothekengewinnabgabepflicht der Bfin. deshalb bejaht, weil die Hypothek in Höhe von 9.600 RM im Sinne des § 3 Abs. 2 Ziff. 2 a. a. O. zwar nach der Entziehung eingetragen, aber nicht höher sei als der Gesamtbetrag aller Verbindlichkeiten, die an dem streitigen Grundstück vor seiner Entziehung gesichert gewesen seien. Die Gebäudeentschuldungsteuer sei eine öffentliche Last von unbestimmter Dauer gewesen. Sie sei von der Verordnung vom 31. Juli 1942 endgültig fixiert worden, und dieser Last entspreche die von der Mutter der Bfin. aufgenommene Darlehnshypothek. Zwar seien die "Hauszinssteuer-Abgeltungshypotheken" in Ziff. 4 des Abs. 2 von § 3 a. a. O. besonders geregelt; das schließe jedoch nicht die Anwendung der Ziff. 2 a. a. O. auf eine "freie" Hypothek aus, deren Valuta tatsächlich für die Abdeckung der Hauszinssteuer verwandt worden sei.

Hiergegen richtet sich die Rechtsbeschwerde (Rb.). In ihr ist betont, daß eine "Hauszinssteuer-Abgeltungshypothek" im Sinne der Verordnung vom 31. Juli 1942 nicht vorliege. Damit entfalle die Anwendung von § 3 Abs. 2 Ziff. 4 der 15. AbgabenDV-LA. Hypotheken, deren Valuta der Abdeckung der Hauszinssteuer gegolten hätte, könnten nicht unter den Gesichtspunkten von Ziff. 2 oder Ziff. 3 des Abs. 2 von § 3 der 15. AbgabenDV-LA betrachtet werden; denn wenn dies möglich sei, sei Ziff. 4 a. a. O. überflüssig. Im übrigen fehle es an einer Werterhöhung im Sinne von Ziff. 3 a. a. O. Ziff. 3 a. a. O. scheide auch deshalb aus, weil diese Vorschrift nur solche Lasten betreffe, die an Stelle einer anderen privatrechtlichen Hypothek getreten seien; die hier streitige Darlehnshypothek habe aber lediglich dazu gedient, eine laufende steuerliche Verpflichtung abzugelten. -

Entscheidungsgründe

Nach § 91 Abs. 1 Ziff. 1 des Lastenausgleichsgesetzes (LAG) wird die Hypothekengewinnabgabe auf Schuldnergewinne erhoben, die sich für den Eigentümer eines Grundstücks aus der Umstellung von RM-Verbindlichkeiten (im Verhältnis 10 RM zu 1 DM) ergeben haben, wenn sie am 20. Juni 1948 durch Grundpfandrechte an dem im Geltungsbereich des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland belegenen Grundstück gesichert waren und von ihm geschuldet wurden.

Kraft des Rückerstattungs-Abfindungsvergleichs vom 25. März 1955 ist die verstorbene Mutter der Bfin. für den 20. Juni 1948 als Eigentümerin des Grundstücks anzusehen. Die Bfin. ist durch Erbfolge und Erbauseinandersetzung die alleinige Rechtsnachfolgerin ihrer Mutter hinsichtlich des Grundstücks.

Für die Erhebung und Gestaltung der Hypothekengewinnabgabe bei einem Rückerstattungstatbestand, wie er bei der Mutter der Bfin. vorgelegen hat, hat § 137 LAG die Regelung durch Rechtsverordnung vorgesehen. Diese ist in Gestalt der 15. AbgabenDV-LA (vom 2. Juni 1955) ergangen.

Ist das am 21. Juni 1948 entzogen gewesene Grundstück im Rückerstattungsverfahren durch rechtskräftige Entscheidung oder durch wirksame Vereinbarung in das Eigentum des Rückerstattungsberechtigten zurückgelangt oder, wie hier, dem Rückerstattungspflichtigen zu Eigentum belassen worden ("Rückerstattungsgrundstück" laut § 1 Ziff. 2 der 15. AbgabenDV-LA), so ergeben sich aus dem Rückerstattungsrecht Besonderheiten, denen der Verordnungsgeber auf dem Gebiet der Hypothekengewinnabgabe durch die 15. AbgabenDV-LA hat Rechnung tragen wollen.

Der allgemeine Grundgedanke, der dieser Regelung zugrunde liegt, ist nach § 3 der 15. AbgabenDV-LA der folgende: Der, der in einem Entziehungsfalle kraft des Ergebnisses des Rückerstattungsverfahrens als Eigentümer für den Währungsstichtag anzusehen ist, schuldet - unter den allgemeinen Voraussetzungen - Hypothekengewinnabgabe grundsätzlich insoweit, als nach dem Rückerstattungsrecht Rechte Dritter an dem entzogen gewesenen Grundstück bestehen bleiben. Um die diesbezügliche Regelung für die der Hypothekengewinnabgabe unterliegenden Verbindlichkeiten in § 3 Abs. 2 Ziff. 1 bis 4 der 15. AbgabenDV-LA zutreffend zu würdigen, hat man daher von den Rechtsgedanken des Art. 29 in Verbindung mit Art. 40 des brit. Rückerstattungsgesetzes für die im vorliegenden Falle in Betracht kommende ehemalige britische Besatzungszone auszugehen. Art. 29 a. a. O. lautet:

"Rechte Dritter an dem entzogenen Vermögen bleiben insoweit bestehen, als sie vor der ungerechtfertigten Entziehung bestanden haben und seitdem nicht abgelöst worden oder erloschen sind. Das gleiche gilt für später entstandene Rechte, soweit der Gesamtbetrag aller Haupt- und Nebenforderungen nicht höher ist als der Gesamtbetrag aller Haupt- und Nebenforderungen, die vor der ungerechtfertigten Entziehung bestanden haben ("Belastungsgrenze"). ...

Die Belastungsgrenze kann um den Betrag der Belastung erhöht werden, der für wertsteigernde Aufwendungen beschafft worden ist. ...

Rechte, die für den Berechtigten oder seinen Rechtsvorgänger an dem entzogenen Vermögensgegenstand anläßlich der Entziehung begründet worden sind, bleiben ohne Rücksicht auf die Belastungsgrenze bestehen;

Rechte, die aus der Abgeltung der Hauszinssteuer herrühren, mit Ausnahme des Rechtes auf rückständige Leistungen, bleiben ohne Rücksicht auf die Belastungsgrenze bestehen."

Demnach bilden diejenigen Belastungen, die schon zur Zeit der Entziehung bestanden haben, die sogenannte "Belastungsgrenze". Nach der Entziehung entstandene Belastungen können nur bei Fortfall mindestens gleich hoher früherer Posten berücksichtigt werden, weil die Wiederherstellung des früheren Zustands hierdurch wertmäßig nicht beeinträchtigt wird. Nur solche Belastungen, deren Gegenwert zu wertsteigernden Aufwendungen verwandt worden ist, vermögen die Belastungsgrenze zu erhöhen, weil die Wertsteigerung den Ausgleich darstellt.

Unabhängig von dieser Belastungsgrenze bleiben, eine Sonderstellung einnehmend, Hauszinssteuer-Abgeltungslasten und ferner Verpflichtungen gegenüber dem Rückerstattungsberechtigten bestehen, die diesem gegenüber anläßlich oder wegen der Entziehung erwachsen sind. Diese Gruppe von Lasten - zur Abgeltung der Hauszinssteuer oder gegenüber dem Rückerstattungsberechtigten im Zusammenhang mit der Entziehung entstanden - stellt Verbindlichkeiten dar, die der Rückerstattungsgesetzgeber schlechthin erhalten wissen wollte, nämlich die Verpflichtungen hinsichtlich der Entziehung, weil dies dem ganzen Zweck des Rückerstattungsrechts entsprach, und die Hauszinssteuer-Abgeltungslasten (= öffentliche Lasten), weil sie zufolge der Verordnung vom 31. Juli 1942 über die Aufhebung der Gebäudeentschuldungsteuer (RGBl 1942 I S. 501) und der Durchführungsverordnung vom gleichen Tage (RGBl 1942 I S. 503) zwangsläufig waren. Der damalige "Ministerrat für die Reichsverteidigung schuf mit Gesetzeskraft die Verbindlichkeit des zehnfachen Jahresbetrages der Gebäudeentschuldungsteuer mit Fälligkeit Ende 1942. Bestimmte Geldinstitute waren zur Hergabe entsprechender "Abgeltungsdarlehen" vorgesehen, für die die Institute durch einseitige Erklärung "Abgeltungshypotheken im Vorrang vor allen anderen Rechten" im Grundbuch eintragen lassen konnten.

Im Hinblick auf diese Regelung der fortbestehenden Lasten im Rückerstattungsrecht läßt § 3 Abs. 2 der 15. AbgabenDV-LA die Hypothekengewinnabgabeschuld lediglich aus folgenden Grundpfandrechten an einem Rückerstattungsgrundstück entstehen:

1) aus solchen innerhalb der "Belastungsgrenze" vom Tage der Entziehung, entweder aus denselben oder aus solchen, die später an ihre Stelle getreten sind Ziff. 1 und 2 des Abs. 2 von § 3 der 15. AbgabenDV-LA),

2) aus solchen, deren Gegenwert auf das Grundstück verwendet worden ist und dadurch seinen Wert erhöht hat (Ziff. 3 a. a. O.),

3) aus solchen aus Abgeltungslasten oder Abgeltungshypotheken, die der Sicherung von Verbindlichkeiten aus der Abgeltung der Gebäudeentschuldungsteuer dienen (Ziff. 4 a. a. O.).

Nur die im Zusammenhang mit der Entziehung entstandenen Grundpfandrechte entfallen für die Hypothekengewinnabgabe, weil ein Bedürfnis dafür fehlt (vgl. Tz. 98 des Erlasses des Bundesministers der Finanzen IV C/5 - LA 2637 - 6/58 vom 26. Juli 1958 - BStBl 1958 I S. 499 -). In dem Falle der Bfin. läßt sich die Heranziehung zur Hypothekengewinnabgabe demnach nur dann rechtfertigen, wenn einer der genannten drei Fälle von Grundpfandrechten vorliegt.

über das Vorstehende hinaus ist bei der Anwendung der 15. AbgabenDV-LA zu berücksichtigen, daß sie nicht nur die Durchführung der Rückerstattungsbestimmungen auf dem Gebiete der Hypothekengewinnabgabe, sondern die Durchführung allgemeiner und besonderer abgabenrechtlicher Grundsätze bezweckt, die bei der Regelung in der Rückerstattungsgesetzgebung, die den Schutz der durch Entziehung Geschädigten zum Ziele hatte, außer Betracht bleiben konnten, Erwägungen auf Grund abgabenrechtlicher Grundsätze - sei es auf Grund des Gleichheitsgrundsatzes im Verhältnis zwischen dem Rückerstattungsberechtigten und dem Rückerstattungsverpflichteten, zwecks Schaffung einheitlichen Rechts für Rückerstattungsgrundstücke, sei es mangels eines besteuerbaren Schuldnergewinnes des Rückerstattungsverpflichteten infolge der Zahlung der Abfindungssumme (vgl. Begründung zur 15. AbgabenDV-LA in Bundesrats-Drucksache Nr. 91/55 vom 25. März 1955) - haben in § 3 der 15. AbgabenDV-LA zu einer einheitlichen Regelung des Bestehenbleibens bzw. des Nichtbestehenbleibens von Grundpfandrechten an Rückerstattungsgrundstücken geführt, gleichviel ob der Rückerstattungsberechtigte tatsächlich das Rückerstattungsgrundstück zurückerstattet erhält oder dieses Grundstück auf Grund eines Abfindungsvergleichs beim Rückerstattungsverpflichteten verbleibt. Diese Regelung hat zur Folge, daß der Rückerstattungsverpflichtete im Falle eines Abfindungsvergleichs im Rahmen des § 3 a. a. O. in entsprechendem Umfang von der Hypothekengewinnabgabe befreit wird, wie der Rückerstattungsberechtigte befreit würde, wenn er im Sinne der Rückerstattungsgesetzgebung das entzogene Grundstück zurückerstattet erhielte. Der klare Wortlaut der 15. AbgabenDV-LA läßt keinen Zweifel hieran (vgl. auch Tz. 77 des Erlasses des Bundesministers der Finanzen vom 26. Juli 1958).

Was zunächst den Fall einer Hauszinssteuer-Abgeltungshypothek angeht, so sind das Finanzamt und das Finanzgericht der Auffassung, daß er in der vorliegenden Sache nicht gegeben sei, weil nicht eine Hypothek im Sinne der Vorschriften von 1942, sondern eine sogenannte "freie Hypothek", die zu Hauszinssteuerzwecken aufgenommen sei, vorliege. Doch will das Finanzamt die Vorschrift der Ziff. 4 a. a. O. auf diesen Fall analog anwenden.

Mit Recht hat das Finanzgericht die unmittelbare und die entsprechende Anwendung der Ziff. 4 a. a. O. auf die hier streitige "freie Hypothek abgelehnt. Die Anwendung ist durch den klaren Wortlaut und durch den Sinn und Zweck der Vorschrift ausgeschlossen. Nach der Fassung der Vorschrift sollen nur solche Verbindlichkeiten aus der Hauszinssteuerabgeltung, die durch eine "Abgeltungslast" oder eine "Abgeltungshypothek" am Rückerstattungsgrundstück gesichert sind, die Hypothekengewinnabgabepflicht auslösen. Die Abgeltungslasten auf Grund der Verordnung vom 31. Juli 1942 waren öffentliche Lasten. Die Abgeltungshypotheken im technischen Sinne der Durchführungsverordnung vom 31. Juli 1942 stellten eine zweckgebundene besondere Sicherung, ja eine Art Zwangssicherung dar. Zum Unterschiede von sogenannten freien Hypotheken waren sie in mehrfacher Hinsicht von Rechts wegen privilegiert und genossen vor allem den Vorrang vor allen anderen Lasten; es war schon deshalb geboten, diese Art von bevorrechtigten Lasten bestehen zu lassen und von ihnen Hypothekengewinnabgabe zu erheben. Dieselben Gründe einer besonderen Berücksichtigung bestehen für "freie" Hypotheken nicht. Entsprechend befaßt sich auch § 100 Abs. 3 LAG lediglich mit den "Abgeltungslasten" und "Abgeltungshypotheken" im Sinne der Verordnung vom 31. Juli 1942. Da es sich im Streitfalle um eine "freie" Hypothek handelt, entfällt hier die unmittelbare oder analoge Anwendung der Ziff. 4 des Abs. 2 von § 3 der 15. AbgabenDV-LA.

Vor der Prüfung der weiteren Frage, ob die Hypothekengewinnabgabepflicht auf Grund der Ziff. 3 oder der Ziff. 2 a. a. O. in Betracht gezogen werden kann, ist zu untersuchen, ob Darlehnsverbindlichkeiten, die zur Ablösung der Hauszinssteuer aufgenommen worden sind, in Ziff. 4 a. a. O. abschließend geregelt sind, und Ziff. 3 oder Ziff. 2 a. a. O. für solche Verbindlichkeiten schlechthin außer Betracht zu bleiben haben. Die Frage ist zu verneinen. In Ziff. 4 a. a. O. sind nur die durch die Verordnung und Durchführungsverordnung vom 31. Juli 1942 vorgesehenen besonderen "Abgeltungslasten" und "Abgeltungshypotheken" behandelt. Ihre ungewöhnliche Rechtsstellung erforderte eine getrennte Behandlung, unabhängig von der "Belastungsgrenze". Aber die "freien" Hypotheken für Hauszinssteuerzecke fallen unter die Gruppe der Verbindlichkeiten der Ziff. 2 ff. a. a. O., die innerhalb der "Belastungsgrenze" liegen oder im Falle der Ziff. 3 a. a. O. den Grundstückswert steigern müssen, um die Hypothekengewinnabgabepflicht auslösen zu können. Deshalb ist der Gegenstand von Ziff. 2 und Ziff. 3 a. a. O. ein anderer als derjenige von Ziff. 4 a. a. O. Eine Verbindlichkeit, die nicht unter Ziff. 4 a. a. O. fällt, kann demnach zur Gruppe der Ziff. 3 oder der Ziff. 2 gehören.

Erfüllt nun im hier streitigen Fall die Hypothek die Voraussetzungen der Ziff. 3 a. a. O.? In dem Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 26. Juli 1958 ist zu Tz. 86 die Auffassung vertreten, daß die Befreiung des Rückerstattungsgrundstücks von der Hauszinssteuer auf Grund des Gegenwerts einer "freien" Hypothek eine "werterhöhende Verwendung" im Sinne von § 3 Abs. 2 Ziff. 3 der 15. AbgabenDV-LA darstelle. Richtig ist, daß an sich die Befreiung des Grundstücks von der Hauszinssteuer seinen Wert erhöhen kann. Dies würde z. B. der Fall sein, wenn der Eigentümer, ohne das Grundstück mit einer zu diesem Zwecke zur Erlangung von Kredit aufgenommenen Hypothek zu belasten, etwa mit eigenen Mitteln, die Hauszinssteuer abgelöst hätte. So ist es indessen bei Aufnahme einer "freien" Hypothek zu diesem Zwecke nicht. Hier ist die öffentliche Abgeltungslast durch eine privatrechtliche Hypothek ersetzt worden. Es liegt keine Werterhöhung, vielmehr eine Schuldenumschichtung vor.

So bleibt noch zu prüfen, ob, wie das Finanzgericht meint, die Hypothek, die die Mutter der Bfin. bei der Sparkasse im Jahre 1942 aufgenommen hat, im Sinne des § 3 Abs. 2 Ziff. 2 der 15. AbgabenDV-LA innerhalb der "Belastungsgrenze" vom Entziehungstage geblieben ist. Diese Frage kann nur dann zutreffend beantwortet werden, wenn der Sinn und Zweck der Hypothekengewinnabgabebestimmungen des LAG im Auge behalten wird. Diese befassen sich mit der Erhebung einer Abgabe von dem aus der Umstellung von RM-Verbindlichkeiten entstehenden Schuldnergewinn, wenn diese Verbindlichkeiten am 20. Juni 1948 durch Grundpfandrechte an dem Grundstück des Schuldners gesichert waren. Die "Belastungsgrenze" im Sinne von § 3 Abs. 1 Ziff. 2 der 15. AbgabenDV-LA kann demnach nur solche durch Grundpfandrechte gesicherte Verbindlichkeiten umfassen. Nur mit solchen Hypotheken usw. kann eine nach der Entziehung neu aufgenommene Hypothek unter dem Gesichtspunkt der "Belastungsgrenze" vergleichsweise in Beziehung gesetzt werden. Maßgebend ist die Belastung des Grundstücks vor seiner Entziehung (ß 3 Abs. 2 Ziff. 2 a. a. O.). Unmittelbar vor der Entziehung - im Jahre 1940 - hat ein Grundpfandrecht an dem Grundstück nicht bestanden. Die Verpflichtung zur Entrichtung der Hauszinssteuer hat im Sinne der Hypothekengewinnabgabevorschriften nicht zu den in den Bereich der "Belastungsgrenze" fallenden Verpflichtungen gehört. Deshalb ist auch Ziff. 2 von Abs. 2 des § 3 a. a. O. auf den vorliegenden Fall nicht anzuwenden.

Somit ist die Hypothekengewinnabgabepflicht für die streitige Darlehnshypothek unter keinem der in § 3 Abs. 2 a. a. O. aufgeführten Gesichtspunkte in Betracht zu ziehen.

Die Rb. führt somit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Die Sache ist spruchreif. Die Bfin. ist auf ihre Berufung hin von der streitigen Hypothekengewinnabgabe freizustellen.

Fundstellen

Haufe-Index 409301

BStBl III 1959, 173

BFHE 1959, 454

BFHE 68, 454