BFH Urteil vom 01.03.1967 - I B 240-241/62

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

1.Der Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Ziff. 2 GewStG steht nicht entgegen, daß die wirtschaftliche Struktur einer Gemeinde von einem Großunternehmen bestimmt wird und der Auf- und Ausbau des Unternehmens zu einer starken Vermehrung der Einwohnerzahl und der Aufwendungen für kommunale Einrichtungen führt. Das gilt auch, wenn die Ansiedlung des Großunternehmens den Zusammenschluß einer Anzahl bisher ländlicher Gemeinden und ihre rasche Entwicklung zu einer Industriestadt nach sich zieht und dadurch eine starke Zusammenballung von Kosten verursacht.

2.Die Begründung von Organverhältnissen läßt die Anwendung des § 29 Abs. 1 Ziff. 2 GewStG grundsätzlich unberührt. Verlagerungen im Gewerbesteueraufkommen der Gemeinden, die auf der unterschiedlichen Ertragskraft und den unterschiedlichen Lohnverhältnissen der Konzerngesellschaften beruhen, rechtfertigen kein Abweichen vom allgemeinen Zerlegungsmaßstab.

GewStG § 29 Abs. 1 Ziff. 2.

Normenkette

GewStG §§ 28, 29 Abs. 1 Ziff. 2, § 29/2, § 33/1

Tatbestand

Die Stadt S. beantragte beim Finanzamt (FA) für die Zeit ab 1956 Zerlegung der einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge der Firma A- AG (Steuerpflichtige - Stpfl. -) nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG, weil eine Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Ziff. 2 GewStG zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führen würde. Zur Begründung hat sie im wesentlichen ausgeführt: Die Stpfl. sei Konzernspitze eines großen Unternehmens mit zahlreichen Tochtergesellschaften und Betriebstätten. Das Unternehmen sei vor dem Krieg schlagartig ins Leben gerufen worden. Auf dem Gebiet der Stadt hätten damals etwa 19.000 Menschen gelebt, die sich auf 29 politisch selbständige Gemeinden mit einer Fläche von etwa 212 km und durchweg landwirtschaftlichem Charakter verteilt gehabt hätten. Bis Kriegsende sei die Bevölkerung durch den Ausbau des Unternehmens auf über 100.000 Personen angewachsen gewesen, wovon die zahlreichen Belegschaftsmitglieder des Unternehmens und ihre Familien provisorisch in Baracken untergebracht gewesen seien. Am 1. April 1942 seien die Gemeinden kurzerhand durch Verordnung zur neugegründeten Stadt S. zusammengefaßt worden. Diese Entwicklung habe zur Folge gehabt, daß es an den erforderlichen zentralen kommunalen Einrichtungen und Anlagen, wie Schulen, Krankenhäuser, Straßen, Versorgungsanlagen usw. gefehlt habe; die bestehenden Einrichtungen, weit verstreut, hätten allenfalls für die ursprüngliche Bevölkerung ausgereicht. An dem Notstand habe sich mangels öffentlicher Mittel bis in die Zeit nach der Währungsreform kaum etwas geändert gehabt, und auch jetzt bestehe noch ein ungewöhnlich hoher Nachholbedarf. Er sei allein auf die Industriealisierung des Gebiets durch die Gründung der Stpfl. zurückzuführen. Mehr als die Hälfte der berufstätigen Einwohner seien Arbeitnehmer der Stpfl., etwa 80 v. H. der Einwohner hingen wirtschaftlich von der Stpfl. ab. Die Stadt sei darauf angewiesen, den größten Teil ihrer Ausgaben aus den Gewerbesteuerzahlungen der Stpfl. zu bestreiten.

Die Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Ziff. 2 GewStG habe bis zum Jahre 1955 keine wesentlichen Probleme aufgeworfen, weil der Schwerpunkt der Betriebstätten der Stpfl. im Gebiet der Stadt S. gelegen habe und bis dahin keine Gewerbeertragsteuer angefallen sei. Zum 1. Januar 1956 und 1. Januar 1958 habe sich aber durch die Einbeziehung von zwei Kohlenbergbaugesellschaften durch Organschaftsverträge das Verhältnis der gezahlten Arbeitslöhne für die Stadt S. verschlechtert; außerdem seien bei mehreren Konzerngesellschaften erhebliche Verluste abzudecken gewesen.

Das FA hielt eine Zerlegung nach § 33 GewStG für berechtigt. Es billigte der Stadt S. einen Voraus von 15 v. H. des Meßbetrags zu und zerlegte nur die verbliebenen 85 v. H. nach dem Verhältnis der gezahlten Löhne. Dieser Maßstab wurde zunächst für die Jahre 1956 bis 1959 angewendet. Er wurde aber auch für das Jahr 1960 beibehalten, nachdem zum 1. Oktober 1959 ein großer Industriebetrieb in B als Organ in den Konzern aufgenommen worden war. Gegen die Zerlegung wendeten sich die Gemeinden ..., weil sie die Belastungen der Stadt S. nicht für ausreichend erachteten, eine Zerlegung nach § 33 GewStG zu rechtfertigen.

Die OFD wies die Beschwerden als unbegründet zurück. Auszugehen sei von dem Äquivalenzprinzip. Die Stadt S. habe nachgewiesen, daß sie durch den Betrieb der Stpfl. verhältnismäßig stärker belastet sei als die anderen an der Zerlegung beteiligten Gemeinden; ihr Anteil an den gesamten Lasten sei größer als ihr normaler Anteil am einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag. Die beherrschende Stellung der Stpfl. für die Stadt S. ergebe sich deutlich daraus, daß fast zwei Drittel der Bevölkerung aus Arbeitnehmern der Stpfl. einschließlich der Familienangehörigen bestehe. Auch die mit der Gründung der Stadt verbundenen ungewöhnlichen Schwierigkeiten auf allen kommunalen Gebieten müßten als einmalig bezeichnet werden. Während sich im allgemeinen die Belastungen einer größenmäßig vergleichbaren Stadt auf eine Vielzahl gewerblicher Unternehmen verteile, seien die Belastungen der Stadt S. fast ausschließlich auf die Stpfl. allein zurückzuführen. Das müsse im Zerlegungsverfahren berücksichtigt werden.

Den besonderen Lasten der Stadt S. sei mit einem Voraus am besten und einfachsten Rechnung getragen worden. Die Höhe des Voraus von 15 v. H. des Meßbetrags sei bei Abwägung der Interessen aller Beteiligten nicht zu beanstanden.

Gegen die Beschwerdeentscheidungen der OFD richten sich die weiteren Beschwerden mit dem Antrag, auf Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Ziff. 2 GewStG zu erkennen. Die Vorentscheidungen widersprächen dem Äquivalenzprinzip und beachteten nicht genügend den Ausnahmecharakter des § 33 GewStG. U. a. wird geltend gemacht: Die OFD habe die Belastungen der beteiligten Gemeinden nicht ausreichend berücksichtigt. Der Investitionsbedarf der beschwerdeführenden Gemeinden sei mindestens ebenso hoch wie bei der Stadt S. Die Gründungsverhältnisse der Stadt S. böten nicht nur Nachteile, sondern auch Vorteile durch die Möglichkeit großzügiger Planung und leichterer Beschaffung von Baugelände. Keinesfalls könne der Aufbau der Stadt S. durch Kürzung der Gewerbesteueranteile anderer Gemeinden, also auf Kosten dieser Gemeinden, finanziert werden. Die Ansiedlung eines kapital- und ertragskräftigen Großunternehmens wirke sich für eine Gemeinde günstiger aus, als wenn sie auf eine Vielzahl kleinerer Betriebe angewiesen sei. Im Streitfall sei die Zerlegung nach dem Lohnverhältnis besonders angezeigt und nicht offensichtlich unbillig. Einige Gemeinden haben noch angeführt, daß sie durch die wirtschaftlichen Verhältnisse im Kohlenbergbau besonderen Belastungen ausgesetzt seien. Die Stadt B hält die Vorschrift des § 33 GewStG wegen ihrer ungenügenden Bestimmtheit für verfassungswidrig. Außerdem verstoße die Zerlegung gegen § 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 GewStG, weil mit dem Voraus bezweckt werde, die Auswirkungen der gesetzlich vorgeschriebenen Einbeziehung von Organgesellschaften wieder aufzuheben.

Entscheidungsgründe

Der Senat hat die Verfahren I B 240/62, betreffend die Jahre 1956 bis 1959,und I B 241/62, betreffend das Jahr 1960, gemäß § 73 FGO zur gemeinsamen Entscheidung verbunden, da es sich in den beiden Verfahren um gleiche Rechtsfragen handelt.

Die weiteren Beschwerden sind begründet. Hat ein Steuerpflichtiger im Erhebungszeitraum Betriebstätten in mehreren Gemeinden unterhalten, so ist der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile (Zerlegungsanteile) zu zerlegen (§ 28 GewStG). Zerlegungsmaßstab ist bei industriellen Unternehmen das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die im Erhebungszeitraum an die bei allen Betriebstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die im Erhebungszeitraum an die bei den Betriebstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind (§ 29 Abs. 1 Ziff. 2, Abs. 2 GewStG). Führt die Zerlegung nach diesem Maßstab zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, so ist nach einem Maßstab zu zerlegen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt (§ 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG).

Die Gewerbesteuer soll den Gemeinden einen gewissen Ausgleich für die Lasten bieten, die ihnen die Betriebe der Industrie, des Handels und des Handwerks verursachen. Demgemäß ist es Ziel der Zerlegung, den beteiligten Gemeinden den Anteil am Meßbetrag zu sichern, der ihren eigenen durch den Betrieb und dessen Arbeitnehmer nebst Angehörigen unmittelbar oder mittelbar entstehenden Aufwendungen entspricht. Ein wesentlicher Teil dieser Aufwendungen entfällt auf Fürsorgeleistungen im weitesten Sinn (Bau und Unterhaltung von Häusern, Kirchen, Schulen, Straßen, Krankenhäuser, Altersheimen, Fürsorgeunterstützung usw.). Ihre Höhe richtet sich vornehmlich nach der Zahl der Beschäftigten. Daraus erklärt sich die gesetzliche Anordnung, im allgemeinen nach den anteiligen Arbeitslöhnen zu zerlegen. Es ist bewußt ein möglichst einfaches, rohes Verfahren vorgeschrieben, weil eine den Verhältnissen des Einzelfalles voll gerecht werdende Zerlegung mit einer nicht zu vertretenden Verwaltungsarbeit verbunden und wegen notwendiger Schätzungen ohnehin kaum zu erreichen wäre. (Vgl. Entscheidung des RFH VI B 9/42 vom 19. August 1942, RStBl 1942, 908; Entscheidungen des BFH I B 47/59 S vom 12. Juli 1960, BFH 71, 363, BStBl III 1960, 386, und IV 1966/63 S vom 13. Dezember 1963, BFH 78, 116, BStBl III 1964, 47 (51)).

Da das Gesetz bei dem gewollten einfachen und rohen Verfahren Unstimmigkeiten im Einzelfall in Kauf nimmt, kann eine Unbilligkeit bei der Zerlegung nach dem Regelmaßstab nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen angenommen werden, in denen sie ein erhebliches Gewicht besitzt und offensichtlich ist (Beschlüsse des BFHI B 49/58 U vom 13. Mai 1958, BFH 67, 275, BStBl III 1958, 379,und I B 47/59 S, a. a. O.). Diese Auffassung beruht nicht auf einer einschränkenden Auslegung des § 33 GewStG wegen des Ausnahmecharakters dieser Bestimmung, sondern folgt aus dem dargelegten Sinngehalt des § 29 Abs. 1 Ziff. 2 GewStG.

Mit diesen Rechtsgrundsätzen steht die Gewährung des Voraus durch die Vorinstanzen nicht in Einklang.

Die wirtschaftliche Struktur der Stadt S. und ihr außergewöhnlicher Bevölkerungszuwachs rechtfertigen nicht, vom Regelmaßstab abzugehen. Wenn ein größerer Betrieb - wie die Stpfl. - mit zahlreichen Arbeitnehmern den wirtschaftlichen Schwerpunkt in der Gemeinde bildet, so bedeute das nicht ohne weiteres, daß die Lasten der Gemeinde größer sind als sie waren, wenn anstelle des einen Großbetriebs eine entsprechende Vielzahl kleinerer Betriebe ansässig wäre. Es ist jedenfalls nichts dafür vorgetragen, daß für die Streitjahre bei der Stadt S. das Gegenteil angenommen werden müßte. Die finanzielle Lage einer Gemeinde mag unter Umständen labiler sein, wenn sie überwiegend von der Wirtschaftskraft eines Großunternehmens bestimmt wird. Das liegt aber außerhalb der bei der Zerlegung zu berücksichtigenden Verhältnisse. Die starke Vermehrung der Einwohnerzahl hängt zwar eng mit dem Auf- und Ausbau des Unternehmens der Stpfl. zusammen. Der Zuwachs an Beschäftigten hat aber auch eine entsprechende Steigerung der Lohnsumme mit sich gebracht. Die Zerlegung nach dem Maßstab der Arbeitslöhne erscheint deshalb durchaus sachgerecht, um dem Bevölkerungszuwachs angemessen Rechnung zu tragen. Demgemäß hat der Senat bereits im Beschluß I B 97/61 vom 2. Oktober 1962 (HFR 1963 S. 27) das Vorbringen, durch die zahlreichen Arbeitnehmer der Betriebstätte sei die Einwohnerzahl der Gemeinde erheblich gestiegen und zwinge zu erheblichen Mehraufwendungen für Schulen, Wohnungsbau, Straßenbau, Wasserversorgung und Kanalisation, als nicht ausreichend für einen abweichenden Zerlegungsmaßstab angesehen.

Die besonderen Umstände der Stadtgründung und der darauf beruhende Finanzbedarf der Stadt S. begründen ebenfalls kein Abgehen vom Regelmaßstab. Diese Umstände haben eine Zusammenballung von Kosten nach sich gezogen. Eine Kostenzusammenballung ist aber nicht ungewöhnlich. Sie tritt immer wieder bei Gemeinden in Erscheinung, wenn auch in unterschiedlichem Ausmaß und aus unterschiedlichen Ursachen, z. B. bei größeren Vorhaben, bei der Ansiedlung größerer Betriebe und beim Aufbau einer Industriestadt. Von einer offensichtlichen Unbilligkeit der Zerlegung nach den Arbeitslöhnen kann in diesen Fällen keine Rede sein. Die Berücksichtigung solcher Kostenzusammenballungen würde, wie gerade der Streitfall zeigt, bei allen an der Zerlegung beteiligten Gemeinden zur Wahrung der Interessen der Gemeinden umfangreiche und ins einzelne gehende Ermittlungen erfordern, deren Ergebnisse in der Regel sogar umstritten blieben und nicht sicherstellten, daß eine den tatsächlichen Verhältnissen besser gerecht werdende Zerlegung durchgeführt werden könnte. Das widerspräche aber dem Willen des Gesetzgebers, die Zerlegung zur Einsparung von Verwaltungsarbeit in einer einfachen, nicht auf die unbedingte Gerechtigkeit im Einzelfall abstellende grobe Weise vorzunehmen.

Auch Organverhältnisse lassen die Anwendung des § 29 Abs. 1 Ziff. 2 GewStG grundsätzlich unberührt. Nach § 2 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 GewStG gilt ein Organ als Betriebstätte des Organträgers. Für die Zerlegung sind darum Organträger und Organ wie ein einheitliches Unternehmen zu behandeln. Bei einem handelsrechtlich einheitlichen Unternehmen kommt es für die Zerlegung nicht darauf an, ob eine Betriebstätte wert-, ertrags- oder lohnintensiver als eine andere Betriebstätte ist. Das gilt auch im Fall eines Organverhältnisses. Treten durch die Begründung von Organverhältnissen Verlagerungen im Gewerbesteueraufkommen der Gemeinden ein, so ist das eine vom Gesetzgeber gebilligte Rechtsfolge, die nicht dazu führen kann, den Regelmaßstab für die Zerlegung beiseite zu schieben. Die für die Stadt S. ungünstigen Auswirkungen der Eingliederung der Kohlebetriebe in den Jahren 1956 und 1958 müssen deshalb ebenso außer Betracht bleiben wie die günstigen oder ungünstigen Auswirkungen aus der Eingliederung anderer Organgesellschaften. Die Minderung des Gewerbesteueraufkommens der Stadt S. beruht auf der Ertragsschmälerung der Stpfl. durch die Verluste der Kohlebetriebe und auf der hohen Lohnintensität der Kohlebetriebe. Sie ist eine hinzunehmende Folge der gesetzlichen Organschaftsregelung und rechtfertigt ebensowenig eine Ausnahmebehandlung, wie diese bei entsprechenden Betriebstätten eines handelsrechtlich einheitlichen Unternehmens zulässig wäre. Die Folgen betreffen übrigens nicht die Stadt S. allein, sondern auch andere beteiligten Gemeinden.

Aus den dargelegten Gründen hätten die Gewerbesteuermeßbeträge gemäß § 29 Abs. 1 Ziff. 2 GewStG nach dem Verhältnis der in den einzelnen Betriebstätten gezahlten Arbeitslöhne zerlegt werden müssen. Die Zubilligung eines Voraus verstößt gegen diese Gesetzesvorschrift. Die angefochtene Beschwerdeentscheidungen und Zerlegungsbescheide sind deshalb aufzuheben (§ 100 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf dem Rechtsgedanken des § 135 Abs. 1 FGO, wonach die Kosten der Finanzverwaltung zur Last fallen, wenn der angefochtene Verwaltungsakt wegen Rechtswidrigkeit aufgehoben wird. § 135 Abs. 1 FGO ist nicht unmittelbar anwendbar, weil das FA und die OFD nach den §§ 384, 388 AO a. F. und § 184 As. 2 Ziff. 2 FGO am Verfahren nicht beteiligt sind. Auch dem früheren Recht (§ 388 a Ziff. 2 AO a. F.) entsprach es, die Kosten dem Land aufzuerlegen, wenn der Zerlegungsbescheid und der Beschwerdebescheid auf die weitere Beschwerde aufgehoben wurden.

Fundstellen

BStBl III 1967, 324

BFHE 88, 214

StRK, GewStG:29 R 24