BFH IV B 133/06 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Umqualifikation verrechenbarer Verluste bei Übernahme des Unternehmens einer KG durch den Kommanditisten

 

Leitsatz (NV)

Es ist in der Rechtsprechung geklärt, dass allein der Eintritt einer unbeschränkten Haftung oder das Einrücken in eine unmittelbare Schuldnerstellung für Verbindlichkeiten, die den in der Vergangenheit erwirtschafteten Verlusten zugrunde liegen, nicht geeignet ist, die bisherige Qualifikation der bloßen Verlustverrechnung gemäß § 15a EStG aufzuheben. Nichts anderes gilt, wenn der bisherige Kommanditist den Betrieb der KG als Einzelunternehmen fortführt.

 

Normenkette

EStG § 15a; FGO §§ 115-116

 

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (Urteil vom 28.04.2006; Aktenzeichen 4 K 56/97)

 

Tatbestand

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war zu 100 v.H. als Kommanditist an der N-KG beteiligt. Zudem hielt er sämtliche Anteile an deren Komplementärin (N-GmbH).

Zum 31. Dezember 1993 wurden für den Kläger verrechenbare Verluste in Höhe von 181 186 DM gemäß § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) festgestellt. Am 2. April 1994 beschlossen die Gesellschafter, dass die Komplementärin zum 30. Juni 1994 aus der N-KG ausscheide und das Unternehmen ab 1. Juli 1994 von dem Kläger als Einzelunternehmen fortgeführt werde. Im Anschluss hieran wurden die auf den Kläger übergegangenen Verbindlichkeiten durch neue Kredite des Klägers abgelöst. Das Einzelunternehmen wurde Anfang 2001 eingestellt.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erkannte mit Bescheid vom 7. August 1995 zwar die Ausgleichsfähigkeit des auf den Kläger im Rumpfwirtschaftsjahr 1994 (1. Januar 1994 bis 30. Juni 1994) entfallenden Verlusts der N-KG (4 328 DM) an; dem weiter gehenden Begehren, den auf den 31. Dezember 1993 festgestellten verrechenbaren Verlust aufgrund der Unternehmensumwandlung in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren und damit den verrechenbaren Verlust auf den 30. Juni 1994 in Höhe von Null DM festzustellen, entsprach das FA hingegen nicht. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Die Revision hat die Vorinstanz nicht zugelassen.

Hiergegen richtet sich die Beschwerde des Klägers, mit der die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) geltend gemacht wird. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe es zwar abgelehnt, bisher verrechenbare Verluste eines Kommanditisten allein aufgrund dessen Wechsel in die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters als ausgleichsfähige Verluste anzuerkennen. Mit einem solchen Statuswechsel (Haftungserweiterung) sei der Streitfall aber nicht vergleichbar, weil vorliegend durch die Unternehmensumwandlung auch die Schuldnerschaft bezüglich der Verbindlichkeiten der früheren Personengesellschaft auf den Kläger übergegangen sei.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

Dabei kann der Senat offenlassen, ob die Beschwerdeschrift den Anforderungen an die Darlegung einer der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe für die Zulassung der Revision genügt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Die Beschwerde ist jedenfalls nicht begründet, da die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage offensichtlich in dem vom Finanzgericht (FG) entschiedenen Sinne zu beantworten ist.

1. Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung führt die Umwandlung der Rechtsstellung eines Kommanditisten in diejenige eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters nicht dazu, dass der für ihn zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs festgestellte verrechenbare Verlust in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren ist (BFH-Urteile vom 14. Oktober 2003 VIII R 38/02, BFHE 203, 477, BStBl II 2004, 115, und vom 12. Februar 2004 IV R 26/02, BFH/NV 2004, 1228). Darüber hinaus ist geklärt, dass dann, wenn der Kommanditist seinen Mitunternehmeranteil an einer zweigliedrigen KG auf den persönlich haftenden Gesellschafter unentgeltlich überträgt und dieser den Betrieb der Gesellschaft als Einzelunternehmen fortführt, auch der verrechenbare Verlust des Kommanditisten auf den Betriebsübernehmer übergeht und entsprechend § 15a Abs. 2 EStG die nunmehr aus dem Einzelunternehmen erzielten Gewinne mindert (BFH-Urteil vom 11. Mai 1995 IV R 44/93, BFHE 177, 466). Die nämlichen Folgen greifen ferner, wenn der Gesellschaftsanteil nicht (unentgeltlich) übertragen wird, sondern der Kommanditist unentgeltlich aus der KG ausscheidet und das Unternehmen vom unbeschränkt haftenden Gesellschafter übernommen wird (BFH-Urteil vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269). Tragend für sämtliche Sachverhalte ist mithin, dass allein der Eintritt einer unbeschränkten Haftung oder das Einrücken in eine unmittelbare Schuldnerstellung für die Verbindlichkeiten, die den in der Vergangenheit erwirtschafteten Verlusten zugrunde liegen, nicht geeignet ist, die bisherige Qualifikation der bloßen Verlustverrechnung gemäß § 15a EStG aufzuheben; deshalb kommt es auch nicht darauf an, ob das Unternehmen von der KG oder im Rahmen eines Einzelbetriebs (zu Buchwerten) fortgeführt wird.

2. Nichts anderes kann für das vorliegende Verfahren gelten.

a) Zwar ist im Streitfall nicht der Kommanditist, sondern die Komplementärin (N-GmbH) aufgrund Gesellschafterbeschlusses aus der KG ausgeschieden. Auch in dieser Konstellation geht jedoch das Vermögen der KG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den verbliebenen Gesellschafter (Kommanditisten, hier: Kläger) über, so dass dieser (zivilrechtlich) für die Altschulden der Gesellschaft unbeschränkt einzustehen hat (vgl. Baumbach/Hopt, HGB, 32. Aufl., § 131 Rz 35, § 105 Rz 8, jeweils m.w.N.) sowie steuerrechtlich --mangels Betriebsaufgabe auf der Ebene der Gesellschaft-- analog § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung a.F. --EStDV a.F.-- (jetzt § 6 Abs. 3 EStG) in die Rechtsstellung der KG eintritt.

b) Demgemäß hatte der Kläger die auf seinen bisherigen Kommanditanteil entfallenden Buchwerte der N-KG fortzuführen (BFH-Urteil in BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 16 Rz 503) und war nach den zu Abschn. II.1. dargestellten Erwägungen der Rechtsprechung darauf verwiesen, die auf den 31. Dezember 1993 festgestellten verrechenbaren Verluste analog § 15a Abs. 2 EStG mit den aus dem Einzelunternehmen erzielten Gewinnen zu saldieren. Soweit der Kläger allerdings die Verbindlichkeiten getilgt und damit das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens erhöht hat, war der nicht mit ausgleichsfähigen Verlusten verrechnete Teilbetrag der Einlagen im Rahmen der Ermittlung des Aufgabeergebnisses als ausgleichsfähiger Verlust zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359, m.w.N.).

c) Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeschrift ist in diesem Zusammenhang unerheblich, dass der Kläger --anders als in den bisher entschiedenen Fällen des Statuswechsels vom Kommanditisten zum Komplementär-- nach vollzogener Umwandlung nicht nach § 128 des Handelsgesetzbuches (HGB) für die Verbindlichkeiten der KG haftete, sondern als Gesamtrechtsnachfolger (erstmals) in die Schuldnerstellung der vollbeendeten KG eingerückt ist (vgl. hierzu MünchKommHGB/Karsten Schmidt, § 131 Rz 7, 105, § 145 Rz 33). Der Einwand verkennt nicht nur, dass ein Komplementär unbeschränkt, primär und insbesondere für Geldschulden der Gesellschaft akzessorisch haftet (zu Einzelheiten vgl. MünchKommHGB/Karsten Schmidt, § 128 Rz 15, 20, 24). Er lässt vor allem außer Acht, dass die zu Abschn. II.1. der Gründe dieses Beschlusses dargelegten Rechtsprechungsgrundsätze zweifelsfrei auch dann greifen, wenn ein Kommanditist in einem ersten Schritt in die Stellung des Komplementärs einrückt und in einem zweiten Schritt den Betrieb der Personengesellschaft übernimmt. Ist aber bei dieser zweistufigen Vorgehensweise eine Umqualifikation der mit dem vormaligen Kommanditanteil verbundenen verrechenbaren Verluste ausgeschlossen, so kann für den im vorliegenden Verfahren zu beurteilenden (einstufigen) Sachverhalt der unmittelbaren Übernahme des Unternehmens durch den bis dahin beschränkt haftenden Gesellschafter (Kommanditisten) keine andere Beurteilung zum Tragen kommen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 1707906

BFH/NV 2007, 888

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