BFH Beschluss vom 17.06.1992 - V B 99/89 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erfolglosigkeit einer NZB; zur Anfertigung von Abrechnungspapieren und zu deren Inhalt (Vorsteuerabzug)

Leitsatz (NV)

1. Eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung hängt u. a. davon ab, daß die Beantwortung der grundsätzlichen Rechtsfrage im angestrebten Revisionsverfahren wahrscheinlich ist. Dies ist dann der Fall, wenn das angefochtene Urteil auf der Frage beruht, d. h. daß diese nicht hinweggedacht werden kann, ohne daß das Urteil entfiele.

2. Ist das Urteil auf mehrere Gründe gestützt, muß hinsichtlich jeder der Begründungen ein Zulassungsgrund vorliegen. Dies gilt auch beim Vorhandensein mehrerer Streitpunkte.

3. Ein Zulassungsgrund i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO liegt nicht vor, wenn es an der erforderlichen Klärungsbedürftigkeit fehlt (hier: Leistungsbeschreibung im Abrechnungspapier).

4. Zur Frage, ob und inwieweit beim Vorhandensein einschlägiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ein erneuter Klärungsbedarf besteht.

5. Zur Berücksichtigung von Abrechnungspapieren, die von einer sog. technischen Schreibhilfe erstellt worden sind, ist im BFH-Beschluß in BFHE 138, 267, BStBl II 1983, 525, nicht abschließend Stellung genommen worden.

6. Die Grundsätze der Beweiswürdigung sind revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen; hieran orientieren sich die formellen Anforderungen aus § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO.

7. Zu den Anforderungen an die Bezeichnung des Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Normenkette

FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 1-3, Abs. 3 S. 3; UStG 1980 §§ 14, 15 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) betrieb in dem der vorliegenden Sache zugrunde liegenden Streitjahr (1982) ein Landschafts- und Gartenbauunternehmen. Der Kläger nahm vielfach Leistungen von Subunternehmern in Anspruch und machte die diesbezüglichen Umsatzsteuerbeträge als Vorsteuer geltend.

Bei einer Außenprüfung, die auch das Streitjahr des vorliegenden Verfahrens (1982) zum Gegenstand hat, kam der Prüfer zu dem Ergebnis, daß auf Grund der Leistungen eines Teils der im Prüfungszeitraum eingesetzten insgesamt ... Subunternehmer ein Vorsteuerabzug des Klägers nicht anerkannt werden könne. Hierzu führte der Prüfer u. a. aus, die betreffenden Abrechnungspapiere seien vom Kläger erstellt worden, so daß statt der dem äußeren Eindruck nach vorhandenen Rechnungen in Wirklichkeit Gutschriften vorlägen. Eine Abrechnung mittels Gutschrift sei zwar nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 28. August 1979 IV A 1 -- S 7284 -- 1/79 (BStBl I 1979, 623) zulässig. Die Anerkennung eines auf Gutschriften gestützten Vorsteuerabzuges hänge aber davon ab, daß die Vertragspartner vereinbart hätten, es solle durch Gutschrift abgerechnet werden, und daß das Abrechnungspapier dem Leistenden zugeleitet worden sei. Beide Voraussetzungen seien nicht erfüllt. Dementsprechend sei der Vorsteuerabzug für das Streitjahr (1982) um insgesamt ... DM zu verringern.

Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt -- FA --) folgte der Ansicht des Prüfers und setzte mit geändertem Umsatzsteuerbescheid 1982 vom 2. Mai 1984 die Steuerschuld auf ... DM fest. Mit der Einspruchsentscheidung erhöhte das FA die Steuerfestsetzung auf ... DM, wobei Vorsteuerbeträge auf Grund von Leistungen eines Subunternehmers namens A von insgesamt ... DM mit der Begründung nicht zum Abzug zugelassen wurden, daß A unter der in den Abrechnungspapieren angegebenen Anschrift (X-Straße ... in Z) keinen Betriebssitz unterhalten habe, und daß der wirkliche Betriebssitz von A sich nicht habe ermitteln lassen.

Während des Klageverfahrens verminderte das FA die Steuerfestsetzung zugunsten des Klägers, zuletzt durch geänderten Umsatzsteuerbescheid 1982 vom 20. Januar 1989. Dieser Bescheid wurde gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und die Umsatzsteuer 1982 auf ... DM herabgesetzt.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde beruft sich das FA auf sämtliche drei in § 115 Abs. 2 FGO angeführten Zulassungsgründe.

Der Kläger ist der Nichtzulassungsbeschwerde entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

Die Nichtzulassungsbeschwerde des FA wird zurückgewiesen. Hinsichtlich aller drei geltend gemachten Zulassungsgründe aus § 115 Abs. 2 FGO fehlt es jedenfalls an der Begründetheit der Beschwerde, soweit das Beschwerdevorbringen überhaupt den formellen Anforderungen aus § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt.

1. Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) sind nicht erfüllt.

a) Das FA macht in erster Linie geltend, es bedürfe einer höchstrichterlichen Klärung, ob die "Anschrift eines Briefkastens" an einem Ort, der nicht Wohnsitz, Sitz oder Betriebsstätte des Unternehmens ist, zur leichten und eindeutigen Identifizierung des Leistenden -- wie sie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 7. Oktober 1987 X R 60/82 (BFHE 151, 233, BStBl II 1988, 34) fordere -- ausreiche. Insoweit scheitert die Zulassung der Revision daran, daß das angefochtene Urteil nicht auf der aufgeworfenen Frage beruht.

aa) Die Frage des FA bezieht sich darauf, daß das FG die Vorsteuer hinsichtlich der von A erbrachten Leistungen zum Abzug zugelassen hat, und knüpft offenbar an folgende Ausführungen in der Vorentscheidung an:

Entgegen der Auffassung des sich auf die Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle stützenden FA könne nicht mit Sicherheit davon ausgegangen werden, daß A unter der Anschrift X-Straße ... in Z nicht geschäftsansässig gewesen sei. Das Auffinden eines Briefkastens mit dem Namen von A lasse zumindest erkennen, daß dieser im Streitjahr bis zur Entfernung des Briefkastens postalisch erreichbar gewesen sei. Wegen des Vorhandenseins des Briefkastens sei es ferner wahrscheinlich, daß A unter dieser Anschrift eine Bleibe gehabt habe. Da einerseits die Vermieterin ein Mietverhältnis über eine Wohnung mit A nicht habe bestätigen können, andererseits aber der Hausbriefkasten von den übrigen Bewohnern des Hauses unbeanstandet geblieben sei, bestehe zumindest die Möglichkeit, daß A in dem Hause im Rahmen eines nicht gemeldeten, ggf. ungenehmigten Untermietverhältnisses gewohnt und seinen Betrieb geführt habe.

bb) Eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) hängt u. a. davon ab, daß die Beantwortung der geltend gemachten Rechtsfrage im angestrebten Revisionsverfahren wahrscheinlich ist (BFH-Beschluß vom 9. April 1990 III B 109/88, unter 2, BFH/NV 1990, 790; vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 115 FGO Tz. 53 a. E.). Darunter ist zu verstehen, daß das angefochtene Urteil auf der aufgeworfenen Frage beruht, d. h. daß diese nicht hinweggedacht werden kann, ohne daß das Urteil entfiele (vgl. BFH-Beschlüsse vom 2. Mai 1974 IV B 3/74, BFHE 112, 337, BStBl II 1974, 524 -- betr. den Fall der Doppelbegründung --, und in BFH/NV 1990, 790 -- betr. den Fall der Beantwortung einer Vorfrage durch die Vorinstanz dahin, daß sich die dargelegte Grundsatzfrage nicht mehr stellt --). Ist das Urteil auf mehrere Gründe gestützt, so muß hinsichtlich jeder der Begründungen ein Zulassungsgrund vorliegen, wenn die Nichtzulassungsbeschwerde Erfolg haben soll (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 112, 337, BStBl II 1974, 524).

cc) Dies gilt nicht nur dann, wenn -- wie im Falle des eben zitierten BFH-Beschlusses -- die angefochtene Entscheidung einen einzigen Streitpunkt zum Gegenstand hat, sondern auch beim Vorhandensein mehrerer umstrittener Punkte. Mehrere Streitpunkte in diesem Sinne liegen z. B. vor, wenn die Berechtigung zum Abzug einer Vielzahl von Vorsteuerbeträgen jeweils gruppenweise im Hinblick auf unterschiedliche rechtliche oder tatsächliche Gesichtspunkte streitig ist. Unter solchen Umständen setzt eine Revisionszulassung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO voraus, daß mindestens einer der mehreren Streitpunkte auf einer geltend gemachten Grundsatzfrage beruht. Hat das FG die Entscheidung zu diesem Streitpunkt mehrfach begründet, so ist ferner erforderlich, daß hinsichtlich jeder der mehreren Begründungen ein Zulassungsgrund gegeben ist.

Für diese Auffassung sprechen die im zitierten BFH-Beschluß angeführten Er wägungen. Unter den eben beschriebenen Verhältnissen gilt in Beziehung auf einen einzelnen von mehreren Streitpunkten gleichermaßen, daß bei einer wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision die vorrangige Aufgabe des Revisions gerichts nicht darin besteht, abstrakte Rechtsfragen zu beantworten, sondern den Einzelfall zu entscheiden und nur in diesem Rahmen ggf. Antwort auf eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung zu geben. Dementsprechend setzt auch in den hier ins Auge gefaßten Fällen eine Revisionszulassung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO u. a. voraus, daß das angefochtene Urteil in dem betreffenden Streitpunkt auf der Grundsatzfrage beruht (s. unter 1 a bb). Ferner ist unter den hier erörterten Verhältnissen zu beachten, daß es zulassungsrechtlich unerheblich ist, ob die Vorinstanz zu dem betreffenden Streitpunkt nur eine einzige Begründung gegeben hat, die keine Zulassung rechtfertigt, oder ob sie eine weitere Begründung hinzugefügt hat, die, für sich genommen, die Möglichkeit einer Zulassung eröffnete.

dd) Der Senat kann offenlassen, ob hier nicht überhaupt der zitierte BFH-Beschluß in BFHE 112, 337, BStBl II 1974, 524 einschlägig ist, so daß ihm zufolge die grundsätzliche Bedeutung der aufgeworfenen Frage zu verneinen wäre, weil bei einem Hinwegdenken der aufgeworfenen Frage der Vorentscheidung nicht jegliche tragende Begründung fehlen würde. Letzteres ist deswegen nicht von vornherein von der Hand zu weisen, weil sich das FG unter mehr als einem rechtlichen Gesichtspunkt damit auseinandergesetzt hat, daß der geltend gemachte Vorsteuerabzug auf Grund von Leistungen seitens A nicht wegen der -- umstrittenen -- Unrichtigkeit der auf den Abrechnungspapieren angegebenen Anschrift scheitern müsse. Hierauf kommt es letztlich jedoch nicht an.

Wären die Ausführungen in der Vorentscheidung zur Bedeutung der Anschrift von A für den geltend gemachten Vorsteuerabzug dahin zu verstehen, daß sie als mindestens zwei eigenständige Begründungen für die Zulassung des Abzuges angesehen werden sollen, von denen die eine den Gegenstand der aufgeworfenen Frage (unter 1 a) darstellt, so hätte auch hinsichtlich der anderen Begründung bzw. Begründungen (jeweils) ein Zulassungsgrund vorliegen müssen (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 112, 337, BStBl II 1974, 524). Dies ist jedoch nicht der Fall. Wie die weiteren Erwägungen im vorliegenden Beschluß ergeben, ist es dem FA nicht gelungen, mit seinen noch zu erörternden Ausführungen irgendeinen Zulassungsgrund erfolgreich geltend zu machen, so daß an dieser Stelle nicht darauf eingegangen zu werden braucht, was Gegenstand der weiteren Begründung bzw. Begründungen sein könnte und worauf sich demzufolge der weitere Zulassungsgrund bzw. weitere Zulassungsgründe beziehen müßte(n).

Sollten dagegen die Erwägungen des FG zur Bedeutung der Anschrift von A nicht i. S. einer Mehrfachbegründung gemeint sein, sondern als Komplex aus einer einzigen Begründung i. V. m. beiläufigen Bemerkungen, was eigentlich näherliegt, so käme der Senat hinsichtlich des erörterten Punktes (Beruhen der Vorentscheidung auf der aufgeworfenen Frage) zu keinem anderen Ergebnis, weil dann die vom FA gestellte Frage nicht auf die einzige Begründung gerichtet sein würde. Denn als der alleinige tragende Grund müßte die mit der erörterten Frage nicht angesprochene Auffassung des FG angesehen werden, daß Treu und Glauben es verbieten, dem Kläger den auf Leistungen von A beruhenden Vorsteuerabzug zu verweigern. Zu einer entsprechenden Deutung der Vorentscheidung gelangt der Senat, wenn er den die Anschrift von A betreffenden umfangreichen Gedankengang aus der Vorentscheidung in dessen Gesamtheit berücksichtigt, von dem die den unmittelbaren Anknüpfungspunkt der Frage des FA darstellenden, bereits wiedergegebenen Ausführungen des FG (s. unter 1 a aa) lediglich einen relativ kleinen Ausschnitt darstellen.

Das FG hat nämlich seine diesbezüglichen Ausführungen mit der Aussage eingeleitet, die Besonderheit, daß A unter der auf den Abrechnungspapieren angegebenen Anschrift für die Finanzbehörden nicht erreichbar gewesen sei, scheine die Entscheidung erforderlich zu machen, ob dies den Vorsteuerabzug verhindern könne, und hat dieser Aussage die Bemerkung hinzugefügt, daß die (möglicherweise) fehlerhafte Anschrift im Streitfall nicht zur Verweigerung des Vorsteuerabzugs führe. Es hat sodann die BFH-Rechtsprechung, die es für einschlägig hielt, erörtert und ist hierbei zu dem Ergebnis gelangt, daß bei Anwendung der der Rechtsprechung zu entnehmenden Maßstäbe die möglicherweise fehlerhafte Angabe der Anschrift von A in den Abrechnungspapieren der eindeutigen und leicht nachprüfbaren Feststellung dieses Unternehmens nicht entgegenstehe. Bei der anschließenden Erörterung, ob A unter der angegebenen Anschrift ansässig gewesen sei -- dies stellt offenbar den unmittelbaren Anknüpfungspunkt der vom FA aufgeworfenen Frage dar (s. unter 1 a aa) --, ist das FG zu dem Ergebnis gekommen, es bestehe zumindest die Möglichkeit, daß A in dem betreffenden Haus gewohnt und seinen Betrieb geführt habe. Hiermit hat das FG seine Ausführungen jedoch nicht bewenden lassen. Vielmehr hat es sich anschließend mit den Prinzipien von Treu und Glauben auseinandergesetzt, eingeleitet mit der Bemerkung, daß selbst dann, wenn die eben erwähnte Möglichkeit ausgeschlossen würde, dies im Streitfall dem Kläger nicht zum Nachteil gereichen dürfte, weil sonst gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen würde.

Dieser Gedankengang legt die Annahme nahe, daß das FG den eigentlichen Grund für die Zulassung der auf Leistungen von A beruhenden Vorsteuer zum Abzug in den Prinzipien von Treu und Glauben gesehen hat.

b) Das FA mißt grundsätzliche Bedeutung ferner der Frage zu, ob der BFH in Anbetracht des Widerspruchs und gewichtiger Darlegungen im Schrifttum (Hinweis auf Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau -- UR -- 1988, 205) an seiner Auffassung festhalten wolle (Hinweis auf den BFH-Beschluß vom 21. Juli 1977 IV B 16--17/77, BFHE 123, 48, BStBl II 1977, 760), daß der Leistungserfolg ein geeignetes Mittel zur Kennzeichnung der erbrachten Leistungen sei.

Das FA will seine Frage offenbar nicht in einem streng an deren Wortlaut orientierten Sinne verstanden wissen, wobei zweifelhaft wäre, ob überhaupt eine Rechts frage aufgeworfen worden sei, und bejahendenfalls, ob auf ihr die Vorentscheidung beruhe (vgl. unter 1 a bb). Vielmehr hat das FA wahrscheinlich zum Ausdruck bringen wollen, nach wie vor habe grundsätzliche Bedeutung die Frage, ob ein gesonderter Steuerausweis in "Rechnungen im Sinne des § 14" (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes -- UStG -- 1980) vorliegt, wenn die erbrachte Leistung im Abrechnungspapier durch die Angabe des beim Leistungsempfänger eingetretenen Leistungserfolges gekennzeichnet ist.

aa) Selbst bei einem solchen Verständnis vom Inhalt der durch das FA aufgeworfenen Frage liegt ein Zulassungsgrund i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht vor; denn es fehlt dann an der erforderlichen Klärungsbedürftigkeit (vgl. hierzu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 115 Anm. 8 f.).

Wie in der Vorentscheidung dargelegt ist, hat sich der BFH zu der Frage bereits geäußert (vgl. BFH-Urteile vom 24. September 1987 V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, und V R 125/86, BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694 -- jeweils unter 8 --), und zwar in dem Sinne, die erforderlichen Angaben tatsächlicher Art hätten im allgemeinen darin zu bestehen, daß der Rechnungsaussteller die Leistungshandlung in tatsächlicher Hinsicht angibt. Dem hat der Senat hinzugefügt, es beständen jedoch keine grundsätzlichen Bedenken dagegen, daß der Rechnungsaussteller, statt die Leistungshandlung zu beschreiben, mit An gaben tatsächlicher Art den beim Leistungsempfänger eintretenden Erfolg der Leistungshandlung bezeichnet. Dies soll insbesondere für Sachverhalte gelten, bei denen der bewirkte Umsatz eine sonstige Leistung i. S. des § 3 Abs. 9 UStG 1980 darstellt.

Die wiedergegebenen Ausführungen des Senats sind vor dem Hintergrund einer in den zitierten Entscheidungen enthaltenen weiteren Bemerkungen zu sehen, daß die Anforderungen an die ausdrücklichen oder sinngemäß zu machenden Angaben tatsächlicher Art über den Leistungsgegenstand von Fall zu Fall verschieden sein werden, so daß generell geltende Erfordernisse nicht abschließend über das dadurch umschriebene Maß hinaus festgelegt werden könnten, die Angaben müßten, ggf. unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel, die Identifizierung des Leistungsgegenstandes ermöglichen (vgl. die eben zitierten beiden Senats-Urteile, jeweils unter 7).

Bei der Würdigung dieser Entscheidungen unter dem hier erörterten Aspekt ist ferner zu berücksichtigen, daß nach der dargelegten Ansicht des Senats der geforderte urkundenmäßige Nachweis scheitern kann, wenn die Angaben tatsächlicher Art zum Gegenstand der Leistung unrichtig sind oder so ungenau, daß sie eine Identifizierung des Leistungsgegenstandes nicht ermöglichen (vgl. die eben zitierten beiden Senats-Urteile, jeweils unter 9). Dies gilt, wie der Zusammenhang in den beiden Senats-Urteilen ergibt, gleichermaßen für den Fall, daß die Leistungsbeschreibung nicht in der regelmäßig stattfindenden Kennzeichnung der Leistungshandlung besteht, sondern in einer vom Senat für grundsätzlich zulässig erachteten Angabe des beim Leistungsempfänger eingetretenen Leistungserfolges.

bb) Ein weiterer bzw. erneuter Klärungsbedarf (vgl. hierzu BFH-Beschluß in BFHE 123, 48, BStBl II 1974, 760, unter 2) ist seit dem Erlaß der erörterten Senats-Urteile (s. unter 1 b aa) nicht entstanden.

Nichts Gegenteiliges ergibt sich aus den diesbezüglichen Ausführungen des FA. Es trifft zwar zu, daß die beiden Entscheidungen des Senats in dem hier behandelten Punkt (Angabe des eingetretenen Leistungserfolges) im Schrifttum u. a. auf Kritik gestoßen sind (vgl. Weiß, UR 1988, 205 ff., 207 f.; s. ferner z. B. Stadie, Das Recht des Vorsteuerabzugs, Köln, 1989, S. 112 ff., und Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz -- Mehrwertsteuer -- Kommentar, 6. Aufl., § 14 Rdnr. 144 ff.). Dies ist allerdings kein Grund für die Annahme, es bestehe ein allgemeines Interesse daran, daß der Senat in einem Revisionsverfahren wiederum prüft, ob er seine Aussage, daß die Angabe des Leistungserfolges ausreichend sein kann (s. unter II 1 b aa), aufgeben könne und solle, zumal die Verwaltung (vgl. BMF- Schreiben vom 1. August 1988 IV A 1 -- S 7300 -- 68/88, UStEK, UStG 1980, § 15 Abs. 1 Nr. 171) offenbar bereit ist, der vom Senat vertretenen Ansicht zu folgen, worauf der Kläger zutreffend hingewiesen hat (vgl. auch Wagner, Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 1988, 605). Zu berücksichtigen ist ferner, daß die kontroversen Reaktionen in der Zeitschriftenliteratur nicht zuletzt darauf zurückzuführen sind, welche der unterschiedlichen Sachverhaltsgruppen von den betreffenden Autoren besonders ins Auge gefaßt worden sind (vgl. z. B. Franzheim, Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht -- wistra -- 1988, 315 f. einerseits und Rüttinger, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht -- UVR -- 1989, 99 andererseits).

Ein abermaliger Klärungsbedarf ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt anzuerkennen, daß der Senat in dem vom FA angestrebten Revisionsverfahren Gelegenheit erhielte, näher zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen die Angabe des Leistungserfolges als ausreichende Leistungsbeschreibung angesehen werden darf. Die Vielgestaltigkeit der in Betracht kommenden Sachverhalte dürfte es nicht zulassen, zusätzliche, generell geltende Erforder nisse abschließend festzulegen, worauf der Senat bereits in den beiden erörterten Urteilen hingewiesen hat (s. unter 2 b aa). Angesichts dessen ist nicht zu erwarten, daß dem angestrebten Revisionsverfahren eine über den Einzelfall hinausgehende Tragweite zukommen würde (vgl. BFH-Beschluß vom 20. September 1990 V B 119/90, BFH/NV 1991, 349). Dies wäre jedoch für die Anerkennung grundsätzlicher Bedeutung erforderlich (vgl. Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 7).

c) Nach Ansicht des FA ist die angestrebte Revisionszulassung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO schließlich auf Grund der Frage geboten, welche Bedeutung eine dem leistenden Unternehmer ausgestellte steuerliche Unbedenklichkeitsbescheinigung hinsichtlich des Vorsteuerabzugs seitens des Leistungsempfängers hat.

Hiermit knüpft das FA an Ausführungen in der Vorentscheidung folgenden Inhalts an: A sei im allgemeinen Geschäftsverkehr unter der Anschrift X-Straße ... in Z bekannt gewesen. Auch wenn er nicht unter dieser Adresse geschäftsansässig gewesen sein sollte, könne nach dem Grundsatz von Treu und Glauben dem Kläger der Vorsteuerabzug nicht mit der Begründung versagt werden, die Anschrift von A in den Abrechnungen sei unzutreffend. Es dürfe nicht übersehen werden, daß das FA Z A eine steuerliche Unbedenklichkeitsbescheinigung erteilt habe, welche die erörterte Anschrift enthalte. Der Kläger habe sich die Bescheinigung vorlegen lassen und habe davon ausgehen können, daß die Anschrift von der Finanzbehörde als zutreffend akzeptiert worden sei. Das FA müsse sich die vom FA Z erteilte Bescheinigung wie eine eigene zurechnen lassen. Es dürfe nämlich nicht unberücksichtigt bleiben, daß eine dem allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zugänglich gemachte steuerliche Unbedenklichkeitsbescheinigung gerade für die Anbahnung von Geschäftsbeziehungen mit einem noch unbekannten Geschäftspartner eine erhebliche wirtschaftliche Bedeutung besitze. Es würde grob unbillig erscheinen, wenn das FA im Ergebnis den Vorsteuerabzug allein deshalb versagen dürfte, weil sich der Umsatzsteueranspruch gegen A auf Grund von dessen unzutreffender Anschrift als nicht durchsetzbar erwiesen habe. Für die Durchsetzbarkeit des Anspruchs unter einer zutreffenden Anschrift hätte das FA Z Sorge tragen müssen.

aa) Mit dem hierauf bezogenen Vorbringen hat das FA nicht einmal die Voraussetzungen des § 115 Abs. 3 Sätze 1 und 3 FGO erfüllt, wonach innerhalb der Beschwerdefrist die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dargelegt werden muß, d. h. darzutun ist, daß und weswegen eine für die Beurteilung des Streitfalles maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt (vgl. Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 61 f. i. V. m. Anm. 7). Wie bereits dargelegt worden ist, gehört zu den eben angeführten Voraussetzungen der grundsätzlichen Bedeutung auch der Umstand, daß die aufgeworfene Rechtsfrage nicht hinweggedacht werden kann, ohne daß das Urteil seine tragende Begründung verlöre (s. unter 1 a bb). Dementsprechend bezieht sich die in § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO festgelegte Darlegungslast insbesondere auch auf die eben angesprochene Voraussetzung.

bb) Das FA hat insoweit im wesentlichen ausgeführt, Unbedenklichkeitsbescheinigungen würden zur Vorlage bei öffentlichen Auftraggebern erteilt. Die Vorlage bei der Anbahnung von Geschäftsbeziehungen mit privaten Auftraggebern sei weder üblich noch notwendig, und die Verwendung unter solchen Umständen stelle einen Mißbrauch dar. Dieser finde stets statt, wenn der Auftraggeber Zweifel an der Identität des Auftragnehmers habe oder wenn ihm die Unrichtigkeit von dessen Angaben bekannt sei. In solchen Fällen werde durch die Anforderung einer Bescheinigung in Kenntnis der Tatsache, daß eine spezielle Prüfung der Angaben durch die Finanzverwaltung unterbleibe, getestet, ob die Mängel in den Angaben des Auftragnehmers so offenkundig seien, daß sie der Finanzverwaltung auffallen. Sollte sich die in der Vorentscheidung vertretene Ansicht durchsetzen, daß die Finanzverwaltung als Garant für die Richtigkeit der vom Antragsteller übernommenen Angaben (Name, Anschrift und ggf. Unternehmereigenschaft) einzustehen habe, müßte dies zwangsläufig zu einem bundesweiten Verfahren führen, das die Erteilung von Unbedenklichkeitsbescheinigungen von einem positiven Ausgang der Angabenüberprüfung abhängig mache. Aus diesem Grunde sei die Klärung der Rechtsfrage von weit über den zu entscheidenden Rechtsfall hinausgehender Bedeutung.

cc) Diese Ausführungen lassen eine Darlegung dessen vermissen, daß die Vorentscheidung auf der vom FA gestellten Frage beruht, d. h. daß die Frage nicht hinweg gedacht werden kann, ohne daß die Vorentscheidung ihre tragende Begründung ein büßen würde (s. unter 1 c aa). Das FA hat insoweit nicht beachtet, daß das FG die auf den Leistungen von A beruhenden Vorsteuerbeträge zum Abzug nicht auf Grund eines die steuerlichen Unbedenklichkeitsbescheinigungen betreffenden Rechtssatzes zugelassen hat, wie er als Antwort auf die aufgeworfene Frage entwickelt werden könnte, sondern auf Grund von Prinzipien zur Beachtung von Treu und Glauben im Steuerrecht. Bei der Anwendung der entsprechenden Grundsätze hat das FG zwar u. a. die Tatsache berücksichtigt, daß A unter Verwendung der umstrittenen Anschrift vom FA Z eine Unbedenklichkeitsbescheinigung erteilt worden war. Die Berücksichtigung dessen geschah aber nicht in der Weise der Anwendung eines zu beachtenden Rechtssatzes, sondern im Rahmen einer Zusammenstellung und Abgrenzung des den Prinzipien von Treu und Glauben zugrunde gelegten Substrats, das sich aus Bestandteilen wertenden (z. B. Maßstäbe der Billigkeit) und tatsächlichen Charakters (z. B. Bekanntheit von A im Geschäftsverkehr unter der umstrittenen Anschrift) zusammensetzt. Die Gesamtheit aller Bestandteile hat das FG daraufhin überprüft, ob die Verweigerung des Vorsteuerabzuges dem Gebot widersprechen würde, daß im Steuerschuldverhältnis jede Seite auf das wohlverstandene Interesse der Gegenseite gehörig Rücksicht zu nehmen hat und alles vermeiden muß, was die Interessen der Gegenseite schädigt.

Sieht man darüber hinweg, daß die aufgeworfene Frage ihrem Wortlaut nach nicht auf die Grundsätze von Treu und Glauben, sondern auf die Bedeutung von steuerlichen Unbedenklichkeitsbescheinigungen abgestellt ist, so fehlt es gleichwohl an der Darlegung dessen (vgl. § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO), daß das angefochtene Urteil auf der gestellten Frage beruht (s. unter 1 a bb). Der entsprechenden Darlegungslast hätte das FA allenfalls dann genügen können, wenn es dargetan hätte, das FG habe die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung durch das FA Z nicht zugunsten des Klägers berücksichtigen dürfen und im Falle der Nichtberücksichtigung wäre das FG auch im Hinblick auf Treu und Glauben nicht zu dem Ergebnis gelangt, daß der vom Kläger geltend gemachte Vorsteuerabzug zuzulassen sei. Auf diesbezügliche Ausführungen kann nicht etwa mit Rücksicht auf den Grundsatz verzichtet werden, daß Selbstverständlichkeiten nicht ausdrücklich angeführt zu werden brauchen. Denn im Hinblick darauf, daß das FG festgestellt hat, A sei unter der umstrittenen Anschrift (X-Straße ... in Z) im allgemeinen Geschäftsverkehr bekannt gewesen, versteht es sich keineswegs von selbst, daß das FG nach Treu und Glauben in Beziehung auf die Zulassung des Vorsteuerabzuges zu einem anderen Ergebnis gelangt sein würde, falls es die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung unberücksichtigt gelassen hätte.

2. Die Nichtzulassungsbeschwerde kann ferner insoweit keinen Erfolg haben, als das FA geltend macht, das angefochtene Urteil weiche von BFH-Entscheidungen ab und beruhe auf der Abweichung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

a) Zur Darlegung einer Abweichung führt das FA an, das angefochtene Urteil enthalte den Rechtssatz, daß auch solche Abrechnungen zum Vorsteuerabzug berechtigten, die vom Leistungsempfänger nicht im Auftrag oder auf Weisung des Leistenden erstellt worden seien, und lasse eine spätere Genehmigung durch den Leistenden genügen, wobei das FG nicht einmal klargestellt habe, worin die Genehmigung bestehen müsse. Dagegen habe der BFH im Beschluß vom 28. April 1983 V R 139/79 (BFHE 138, 267, BStBl II 1983, 525) entschieden, daß der zur Abrechnung Verpflichtete sich bei der Abrechnung grundsätzlich nicht des anderen am Leistungsaustausch Beteiligten bedienen dürfe und daß dies nur dann nicht gelte, wenn eine rein weisungsgemäße Niederschrift der Abrechnung durch den Leistenden seitens des Leistungsempfängers gefertigt werde.

aa) Das FA hat damit zwar die formellen Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO erfüllt, wonach die BFH-Entscheidung, von der das angefochtene Urteil abweicht, bezeichnet werden muß, d. h. daß abstrakte Rechtssätze aus dem vorinstanzlichen Urteil einerseits und aus der auf Grund der Sicht der Beschwerdebegründung die Divergenz ergebenden BFH-Entscheidung andererseits in einer solchen Weise darzulegen sind, daß die Abweichung kenntlich wird (vgl. Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 63). Das FA hat nicht etwa, wie der Kläger geltend macht, sich darauf beschränkt, eine unrichtige Subsumtion des Sachverhalts unter einem auch von der Vorinstanz anerkannten Rechtssatz des BFH zu rügen. Das FA hat aber verkannt, daß bei zutreffender Würdigung des angefochtenen Urteils und des erörterten BFH- Beschlusses die geltend gemachte Divergenz nicht besteht.

bb) Nach dem Vorbringen des FA kommt als Ansatzpunkt für die geltend gemachte Abweichung ausschließlich in Betracht, daß die Vorinstanz im Unterschied zum BFH eine zulässige Einschaltung des Leistungsempfängers in den Abrechnungs vorgang auch für einen Fall angenommen habe, in dem der Leistende das vom Leistungsempfänger erstellte Abrechnungspapier später (auch inhaltlich) genehmigt. Hierbei ist zu berücksichtigen, daß die diesbezüglichen Ausführungen des FG nicht auf Sachverhalte abgestellt sind, in denen es darum geht, inwieweit sich der Abrechnungsverpflichtete anderer Personen bedienen kann, die Rechtens in seinem Namen handeln (vgl. hierzu BFH-Beschluß in BFHE 138, 267, BStBl II 1983, 525, unter 2 a), sondern auf die sogenannte technische Schreibhilfe (vgl. hierzu BFH-Beschluß, a. a. O., unter 2 a und b). Dies ergibt sich zweifelsfrei daraus, daß die einschlägigen Erwägungen in der Vorentscheidung mit Bemerkungen zur technischen Schreibhilfe beginnen und enden.

Zur Berücksichtigung von Abrechnungspapieren, die von einer technischen Schreibhilfe erstellt worden sind, ist im BFH-Beschluß in BFHE 138, 267, BStBl II 1983, 525 (unter 2 a und b) nicht abschließend Stellung genommen worden, insbesondere nicht in Beziehung auf diejenigen Fälle, in denen die Initiative für die Fertigung des Abrechnungspapieres nicht vom Abrechnungsverpflichteten, sondern von der die Schreibhilfe leistenden Person ausgeht. Der Beschluß enthält keinen diesbezüglichen ausdrücklichen oder sinngemäßen Ausspruch. In dieser Hinsicht könnte allenfalls die Bemerkung zur bloß "weisungsgemäße(n) Niederschrift" als einschlägig in Betracht kommen sowie die Aussage, es müsse stets gesichert sein, daß die gefertigte Abrechnung schon äußerlich als Abrechnungsurkunde des Abrechnungsverpflichteten erscheint. Beides läßt sich jedoch ebensowenig wie die Bemerkung, "auf Anforderung" könne die Schreibhilfe auch vom Geschäftspartner geleistet werden, dahin deuten, der erörterte BFH-Beschluß habe aussprechen wollen, daß ein vom Geschäftspartner aus eigener Initiative für den Abrechnungsverpflichteten erstelltes Abrechnungspapier selbst dann nicht umsatzsteuerrechtlich berücksichtigt werden könne, wenn der Abrechnungsverpflichtete es sich anschließend zu eigen macht (in der Ausdrucksweise des FG: es später -- auch inhaltlich -- genehmigt). Mithin liegt mangels eines kontroversen Rechtssatzes im erörterten BFH-Beschluß die geltend gemachte Abweichung nicht vor.

b) Zur Darlegung des Zulassungsgrundes der Divergenz führt das FA ferner an, die Vorentscheidung enthalte den Rechtssatz, daß es bei der Bestimmung des Abrechnungsverpflichteten nicht darauf ankomme, daß die beim leistenden Unternehmer vorhandenen Abrechnungsgrundlagen auch wirklich in die Abrechnung eingingen, etwa wenn bei den Subunternehmern des Klägers Stundenlohnaufzeichnungen vorhanden seien, jedoch über etwas ganz anderes (z. B. Bäume pflanzen, Gras mähen) abgerechnet werde. Dagegen habe der BFH in seinem Urteil vom 4. März 1982 V R 107/79 (BFHE 135, 118, BStBl II 1982, 309) entschieden, daß es für die Bestimmung des Abrechnungsverpflichteten auf die Kenntnis der Abrechnungsgrundlagen ankomme. Hierzu hat das FA angemerkt, der Begriff der Abrechnungsgrundlagen setze voraus, daß die betreffenden Posten selbst und unverändert in die Abrechnung eingingen.

Insoweit ist das FA nicht der Forderung aus § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO nachgekommen, die BFH-Entscheidung zu bezeichnen, von der -- aus der Sicht des FA -- die Vorentscheidung abweicht. Die gegenübergestellten Rechtssätze lassen nicht deutlich werden, daß die Vorinstanz einerseits und der BFH in der angeführten Entscheidung andererseits von rechtlichen Standpunkten ausgegangen seien, die sich nicht miteinander vereinbaren ließen, so daß eine Abweichung nicht erkennbar wird (vgl. Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 63), auch nicht bei Berücksichtigung der Bemerkung, die das FA dem zum BFH-Urteil gebildeten Rechtssatz hinzugefügt hat. Außerdem fehlt es an einer Darlegung dessen, daß die geltend gemachte Abweichung entscheidungserheblich ist (vgl. hierzu die Rechtsprechungsnachweise in Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 64). Diesbezügliche Ausführungen sind unumgänglich, weil die Entscheidungserheblichkeit nicht selbstverständlich ist.

c) Von Divergenz geht das FA ferner im Hinblick darauf aus, daß die Vorentscheidung allein darauf abgestellt habe, wer über die Abrechnungsgrundlagen verfügt, während nach dem BFH-Urteil vom 18. März 1982 V R 196/81 (BFHE 135, 124, BStBl II 1982, 312) -- unabhängig von der Verfügung über die Abrechnungsgrundlagen -- bei der Verwendung von Vertragsmustern (mit Abrechnung über die ausgeführte Leistung), die durch den Leistungsempfänger erstellt oder gestellt werden, die Abrechnungslast den Leistungsempfänger treffe. Hierzu hat das FA ergänzend ausgeführt, die vom Kläger mit den Subunternehmern geschlossenen Verträge seien unter Verwendung von durch den Kläger gestellten Vertragsmustern zustande gekommen und enthielten bereits eine Abrechnung.

Insoweit sind die formellen Anforderungen an die Begründung einer auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO gestützten Nichtzulassungsbeschwerde nicht erfüllt (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO). Die Begründung läßt die notwendigen Darlegungen zur Entscheidungserheblichkeit der geltend gemachten Abweichung vermissen (vgl. hierzu die Rechtsprechungsnachweise in Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 64). Auf diesbezügliche Darlegungen kann insbesondere im Hinblick darauf nicht verzichtet werden, daß die Vorentscheidung zu dem Ergebnis gekommen ist, im Streitfall habe die Abrechnungslast bei beiden am Leistungsaustausch Beteiligten gelegen.

d) Nach Ansicht des FA liegt eine Divergenz auch in der Beziehung vor, daß die Vorentscheidung den Rechtssatz enthalte, aus einem Abrechnungspapier brauche sich der Leistende nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu ergeben, während der BFH in seinem Beschluß vom 8. Oktober 1987 X B 60/82 (BFHE 151, 233, BStBl II 1988, 34) fordere, daß das Abrechnungspapier eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des Leistenden (Lieferanten) erlaube.

Insoweit fehlt es wiederum an der gemäß § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlichen Darlegung der Entscheidungserheblichkeit der geltend gemachten Abweichung (vgl. die Rechtsprechungsnachweise in Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 64). Dies gilt hier um so mehr, als die vom FA angesprochenen Ausführungen in der Vorentscheidung Zweifel aufkommen lassen, ob es sich bei ihnen nicht bloß um beiläufige Bemerkungen handelt, während die tragende Begründung für die Zulassung des Vorsteuerabzugs auf Grund der Leistungen von A in den Prinzipien zu Treu und Glauben zu finden ist (s. unter 1 a).

e) Eine Divergenz besteht nach Ansicht des FA schließlich im Hinblick darauf, daß die Vorentscheidung den Rechtssatz enthalte, die Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von A seien nach den Grundsätzen von Treu und Glauben abziehbar, und daß hierin eine Abweichung vom BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 226/77 (BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319) liege.

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Aus sage, die das FA der Vorentscheidung entnommen hat, überhaupt einen abstrakten Rechtssatz i. S. des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO darstellt. Jedenfalls fehlt es an der -- ausdrücklichen oder sinngemäßen -- Darlegung eines abstrakten Rechtssatzes aus dem zitierten BFH-Urteil, so daß mindestens aus diesem Grunde den formellen Anforderungen an die Begründung einer auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO gestützten Nichtzulassungsbeschwerde nicht genügt ist (vgl. Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 63).

3. Der Nichtzulassungsbeschwerde muß schließlich der Erfolg versagt bleiben, soweit sich das FA auf § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO beruft, wonach die Revision bei einem geltend gemachten Verfahrensmangel zuzulassen ist, wenn die angefochtene Entscheidung auf dem Verfahrensmangel beruhen kann. Insoweit ist das Beschwerdevorbringen unzulässig, teils wegen fehlender Statthaftigkeit, im übrigen wegen Nichtbeachtung der formellen Anforderungen aus § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO an die Begründung einer auf § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO gestützten Nichtzulassungsbeschwerde.

a) Die Mehrzahl der vom FA insoweit vorgebrachten Rügen betrifft die Beweiswürdigung durch das FG. Mit diesbezüglichen Angriffen kann ein Verfahrensmangel nicht statthafterweise geltend gemacht werden. Die Grundsätze der Beweiswürdigung sind revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen und dementsprechend der Prüfung durch den BFH im Rahmen einer Verfahrensrevision entzogen (vgl. Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 28). An dieser revisionsrechtlichen Abgrenzung orientiert sich die Auslegung des § 115 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Nr. 3 FGO zu der Frage, inwieweit mit einer Nichtzulassungsbeschwerde ein Verfahrensmangel i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zulässigerweise geltend gemacht worden ist.

b) Im übrigen beruft sich das FA zum Zulassungsgrund aus § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO darauf, daß das FG seiner Amtsermittlungspflicht in mehrfacher Hinsicht nicht nachgekommen sei, obwohl sich dem FG eine weitere Sachaufklärung hätte aufdrängen müssen. Insoweit hat das FA die formellen Anforderungen aus § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO nicht erfüllt, wonach in der Beschwerde bzw. der Beschwerdebegründung der Verfahrensmangel bezeichnet werden muß.

Unter Bezeichnung des Verfahrensmangels ist zu verstehen, daß die Tatsachen genau angegeben werden müssen, denen zufolge der Mangel bestehen soll, und daß das diesbezügliche Vorbringen in sich schlüssig sein muß. Wird als Verfahrensmangel unzureichende Sachaufklärung gerügt, so ist insbesondere darzulegen, worin das Ergebnis der zusätzlichen Ermittlungen voraussichtlich bestanden hätte (vgl. Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 65 i. V. m. § 120 Anm. 40).

Diesen Anforderungen ist das FA nicht nachgekommen, so daß schon hierwegen das erörterte Beschwerdevorbringen unzulässig ist. Angesichts dessen braucht nicht darauf eingegangen zu werden, ob sich Unzulässigkeit nicht auch aus anderen Gesichtspunkten ergibt, wie der Kläger geltend macht.

Fundstellen

Haufe-Index 418547

BFH/NV 1995, 842