BFH Beschluss vom 11.02.1988 - V B 104/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unbegründetheit einer auf grundsätzliche Bedeutung und Divergenz gestützten NZB

Leitsatz (NV)

1. Grundsätzliche Bedeutung ist nicht dargelegt (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO), wenn der Kl. in Beziehung auf die hierfür geltend gemachte Rechtsfrage zum Ausdruck bringt, daß insoweit die aus seiner Sicht gegebene Fehlerhaftigkeit des angefochtenen Urteils eine Ungerechtigkeit im Einzelfall darstelle.

2. Beruft sich der Kl. für den Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung auf Verstöße der Vorentscheidung gegen den Grundsatz von Treu und Glauben sowie gegen das Prinzip der Selbstbindung von Finanzbehörden, so bedarf es wegen der insoweit bereits vorhandenen Klärung durch Rechtsprechung und Schrifttum zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung näherer Ausführungen.

3. Die auf den Zulassungsgrund der Divergenz gestützte Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet, wenn keiner der Rechtssätze, die der Kl. dem angefochtenen Urteil entnehmen zu können glaubt, zu dem aus der BFH-Entscheidung ableitbaren Rechtssatz im Widerspruch steht.

Normenkette

FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 1-2, Abs. 3 S. 3

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kl.) betrieb eine Kreditagentur. Nach dem von ihm mit der X-Bank (Bank) geschlossenen Vertrag vom 6. November 1972 erhielt der Kl. für die von der Bank angenommenen Darlehensverträge eine Vermittlungsprovision. Im Vertrag war ferner vereinbart:

,,. . . Von jedem Vertrag werden . . .% der Vermittlungsprovision einem Sperrkonto von . . . (Name des Kl.) bei . . . (Name der Bank), Zweigstelle . . ., gutgeschrieben. Das Sperrkonto haftet für alle Forderungen der . . . (Name der Bank) aus den von . . . (Name des Kl.) vermittelten Darlehensverträgen. Das Sperrkonto wird mit . . .% p. a. über dem jeweiligen Diskontsatz der Deutschen Bundesbank, d. h. also derzeit mit . . .% p. a. verzinst. Die Zinsen werden jährlich nachträglich gutgeschrieben und haften - ebenso wie das Sperrkonto - für die Forderungen der . . . (Name der Bank) aus den zugehörigen Darlehensverträgen.

Die Abtretung des Sperrkontos zugunsten Dritter durch . . . (Name des Kl.) bedarf der ausdrücklichen Zustimmung durch . . . (Name der Bank) . . ."

Nach den Feststellungen des FG hatte der Kl. möglicherweise auch mit der . . . (einer anderen Bank) schon im Streitjahr (1975) einen entsprechenden Vertrag geschlossen.

Das FA hatte zunächst mit dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 15. Mai 1979 die Umsatzsteuer 1975 gegen den Kl. erklärungsgemäß auf . . . DM festgesetzt. Sodann unterwarf das FA mit endgültigem Bescheid vom 17. September 1982 die dem Sperrkonto / den Sperrkonten zugeführten Provisionen in Höhe von . . . DM, die der Kl. bisher nicht versteuert hatte, der Umsatzsteuer.

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage macht der Kl. geltend, bei der Belastung des Sperrkontos / der Sperrkonten durch die Banken handle es sich nicht um Schadensersatzleistungen, sondern um Entgeltsminderungen. Die Belastungen hätten ihren Grund nicht in auf Vertragsverletzungen beruhenden Schadensersatzansprüchen, sondern in der mit der betreffenden Bank vereinbarten Provionsabrechnung. Da er, der Kl., keinerlei Einfluß auf das von der Bank eingerichtete Sperrkonto habe nehmen können, könnten ihm diese Beträge auch nicht als Provisionserträge zugerechnet werden. Die Beträge, die von den Banken jeweils vom Sperrkonto abgebucht worden seien, seien nicht die Rückgewähr von Entgelten, weil er, der Kl., insoweit die Provisionen tatsächlich niemals erhalten habe. Es habe sich lediglich um ihm, dem Kl., zugeordnete Rücklageposten bei der Bank gehandelt. Tatsächlich habe nämlich nicht der Kl. Zahlungen an die jeweilige Bank geleistet, sondern die Bank habe hausintern das betreffende Sperrkonto gebildet und dieses ohne jegliche Einwirkungsmöglichkeit durch ihn, den Kl., vertragsgemäß aus eigenem Rechtsanspruch belastet.

Die Klage wurde vom FG mit der Begründung abgewiesen, das FA habe die auf dem Sperrkonto / den Sperrkonten befindlichen Beträge des Streitjahres in Höhe von . . . DM zu Recht der Umsatzbesteuerung unterworfen. Entgegen der Auffassung des Kl. seien der Umsatzsteuer nämlich die vereinbarten Provisionen und nicht nur die Beträge zu unterwerfen, die dem Kl. ausbezahlt worden seien. Vereinbarungsgemäß habe der Kl. von der jeweils beteiligten Bank die vereinbarte Provision zu erhalten. Diese Beträge seien dem Kl. auch tatsächlich zugeflossen, denn mit der Gutschrift auf dem Sperrkonto seien auch die dort verbuchten Beträge dem Vermögen des Kl. zuzurechnen. Dem stehe nicht entgegen, daß diese Beträge dem Kl. im Ergebnis möglicherweise niemals ausbezahlt worden seien. Im Vertrag vom 6. November 1972 mit der Bank und dem dem Inhalt nach entsprechenden Vertrag mit der anderen Bank habe der Kl. nicht nur vereinbart, welche Provisionen er zu bekommen habe, sondern habe in dem vertraglich festgelegten Umfang auch die Haftung für uneinbringlich gewordene Kreditforderungen der Banken übernommen. Die Vereinbarung darüber, daß die dem Sperrkonto gutgeschriebenen Beträge nicht an den Kl. ausgezahlt würden, sondern auf dem bei der Bank gebildeten Sperrkonto verblieben, beruhe auf dem Sicherungsbedürfnis der Banken, die sicherstellen wollten, daß ihre Forderungen gegen den Kl. in jedem Fall durchsetzbar seien. Daß die dem Sperrkonto gutgeschriebenen Beträge dem Kl. zugeflossen seien, folge schon daraus, daß die Sperrkonten zu verzinsen gewesen seien. Wären z. B. sämtliche Kreditverträge ordnungsgemäß abgewickelt und keine Forderungen uneinbringlich geworden, so hätte der Kl. nicht nur die Gutschriften, sondern darüber hinaus auch die Zinsen ausbezahlt erhalten. Die Gutschriften auf den Sperrkonten minderten also nicht die Provisionsentgelte, die der Kl. für seine Leistungen erhalten habe, sondern dienten allein der Abdeckung der vom Kl. übernommenen Haftung. Zahlungen, die aufgrund einer übernommenen Haftung geleistet würden, minderten aber nicht das Entgelt und seien umsatzsteuerlich unbeachtlich. Da der Kl. sich im übrigen nicht gegen die Höhe der vom FA erfaßten Entgelte gewandt und im einzelnen dargetan habe, daß in dem Betrag von . . . DM Zinsgutschriften enthalten seien oder er Provisionen zurückgezahlt habe, habe die Klage keinen Erfolg haben können. Das Urteil enthält keinen Ausspruch über eine Zulassung der Revision.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde, der vom FG nicht abgeholfen worden ist, macht der Kl. geltend, die Rechtssache habe grundsätzlich Bedeutung. Die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) sei im Rahmen der EG-Richtlinien verpflichtet, deren Ziel in nationales Recht umzusetzen und somit u. a. sicherzustellen, daß nur das tatsächliche erzielte Entgelt der Umsatzsteuer unterworfen werde. Dieses auch vom deutschen Gesetzgeber angstrebte Ziel sei durch das angefochtene Urteil nicht erreicht worden, weil er, der Kl., Umsatzsteuer für Leistungsentgelte abführen müßte, die er unstrittig nicht erzielt habe. Darüber hinaus widerspreche der erkennende Senat mit dem Urteil einer zu der gleichen Rechtsfrage ergangenen Äußerung des FG vom 28. Oktober 1978, derentwegen in der Umsatzsteuersache 1972 und 1973 sein, des Kl., damaliger Steuerberater die Klage zurückgenommen und mit dem FA vereinbart habe, daß die Belastungen auf dem Sperrkonto als Entgeltsminderung nach § 17 UStG 1967 zu behandeln seien. Er, der Kl., habe im Vertrauen auf die mit der Finanzverwaltung getroffenen Absprachen Buchungen vorgenommen, so daß es einen groben Verstoß gegen Treu und Glauben darstellte, wenn nunmehr das FA im nachhinein zu einer abweichenden steuerlichen Beurteilung komme und damit das Prinzip der Selbstbindung mißachte.

Die Revision sei auch wegen Abweichung von einer Entscheidung des BFH zuzulassen. Der BFH habe mit seinem Urteil vom 3. Juli 1980 V R 99/75 (UR 1980, 209) entschieden, daß bei Kreditvermittlungen und der Übernahme der Haftung für die Rückzahlung des Kredites zwei Hauptleistungen vorlägen. In diesem Urteil sei festgestellt, daß keine der beiden Leistungen im Verhältnis zur anderen eine unselbständige Nebenleistung darstelle. Das FG habe im angefochtenen Urteil ausgeführt, er, der Kl., sei im Rahmen seiner Finanzierungstätigkeit nicht nur in einen Leistungsaustausch mit dem jeweiligen Kreditkunden, sondern auch mit den Banken eingetreten. Gegenüber den Banken erbringe er sonstige Leistungen, indem er ihnen Kunden gegen Entgelt zuführe. Das Entgelt bestehe in den sofort ausbezahlten, gutgeschriebenen Zinsdifferenzbeträgen, dem sog. ,,Packing". Die zusätzlichen, auf den Sperrkonten verbuchten Provisionen für die Übernahme des Haftungsrisikos habe das FG als unselbständige Nebenleistung zur Kreditvermittlung behandelt und sei deshalb zu der Auffassung gelangt, daß die Gutschriften auf den Sperrkonten nicht die Provisionsentgelte minderten, sondern daß die Provisionen insgesamt mit der zustande gekommenen Kreditvermittlung als verdient gälten und somit im Rahmen der Sollbesteuerung der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Das FG habe in dem Urteil weiter ausgeführt, die auf den Sperrkonten gebuchten Provisionsentgelte dienten allein der Abdeckung der vom Kl. übernommenen zusätzlichen Haftung.

Dem FG hätten die Kreditvermittlungsverträge vorgelegen. Aus den Verträgen gehe hervor, daß der Kreditvermittler zwar höhere Kreditvermittlungsprovisionen in Form des sog. ,,Packing" im Rahmen seiner eigenen unternehmerischen Gestaltungsfreiheit innerhalb der von den Banken vorgegebenen Grenzen erzielen könne, daß er aber für diese höheren Entgelte in Form von Provisionen sich verpflichten müsse, eine Haftung für die Kredite zu übernehmen. Dieses zusätzliche Entgelt für die Risikoübernahme zahle die Bank entsprechend den Verträgen jedoch nicht sofort an den Kreditvermittler aus, sondern buche das Entgelt zunächst auf das sog. Sperrkonto, um sicherzustellen, daß die vom Kreditvermittler, also von ihm, dem Kl., übernommene Haftung wirtschaftlich abgesichert sei. Daß die zusätzliche Provision ein Entgelt für die Haftungsübernahme darstelle, gehe daraus hervor, daß Kunden, die sich an die kreditgebenden Banken ohne Einschaltung eines Kreditvermittlers wendeten, die zusätzliche Provision in Höhe von höheren Packingzinsen nicht bezahlen müßten. So sei z. B. festgestellt worden, das Kreditkunden, die sich unmittelbar an die Teilzahlungsbank wendeten, seinerzeit Zinsen in Höhe von . . .% pro Monat zu entrichten hätten, während die von Kreditvermittlern im Rahmen des ,,Packing" vermittelten Kreditnehmer . . .% pro Monat hätten entrichten müssen. Diese Handhabung liege unstreitig auch den vorliegenden Kreditvermittlungsverträgen zugrunde. Das FG habe somit durch seine Auffassung, wonach die Provisionsentgelte für die Haftungsübernahme eine unselbständige Nebenleistung darstellten, gegen das Urteil in UR 1980, 209 verstoßen. Richtig sei, daß keine unselbständige Nebenleistung, sondern eine selbständige Hauptleistung in der Risikoübernahme und dem damit verbundenen zusätzlichen Entgelte liege. Das Entgelt für die Übernahme von Bürgschaften sei gemäß § 4 Nr. 8 UStG 1967 steuerfrei. Durch die Revision gegen das angefochtene Urteil solle dem BFH Gelegenheit gegeben werden, die Rechtsauffassung des FG zu überprüfen.

Nach Ablauf der Monatsfrist für die Einreichung und Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde (vgl. § 115 Abs. 3 Sätze 1 und 3) hat sich der Kläger weiter zu den Fragen der grundsätzlichen Bedeutung und zur Abweichung von einer BFH- Entscheidung geäußert.

Das FA ist der Nichtzulassungsbeschwerde entgegengetreten. Es beantragt, die Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet; sie wird zurückgewiesen. Soweit der Kl. die gesetzliche Frist und Form der Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde überhaupt eingehalten hat, ist seine Beschwerde unbegründet.

1. Soweit der Kl. sich auf grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache beruft, erfüllt die Begründung seiner Nichtzulassungsbeschwerde nicht die gesetzlich vorgeschriebene Form.

a) Zuzulassen ist die Revision u. a. dann, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Hierunter ist nach der BFH-Rechtsprechung zu verstehen, daß die im Revisionsverfahren zu erwartende Entscheidung aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit bzw. der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt (vgl. Beschluß vom 27. Juni 1985 I B 23/85, BFHE 144, 133, BStBl II 1985, 605, m. w. N.).

b) Die Nichtzulassung durch das FG kann selbständig durch Beschwerde innerhalb eines Monats angefochten werden (§ 115 Abs. 3 Satz 1 FGO). In der Beschwerdeschrift - oder in einem innerhalb der Beschwerdefrist eingereichten gesonderten Schriftsatz (vgl. BFH-Beschluß vom 22. September 1967 VI B 25/67, BFHE 90, 101, BStBl III 1967, 787) - muß, falls grundsätzliche Bedeutung geltend gemacht wird, die grundsätzliche Bedeutung dargelegt werden (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO). Zu dieser Darlegung bedarf es substantiierter und konkreter Angaben darüber, aus welchen Gründen das Interesse der Allgemeinheit an Rechtssicherheit, Rechtseinheitlichkeit und Rechtsentwicklung berührt sein soll (vgl. Tipke / Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 115 FGO Rdnr. 88). Hierfür ist erforderlich, daß konkret auf die Rechtsfrage und ihre - aus der Sicht des Rechtsmittelführers - über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung eingegangen wird (vgl. BFH-Beschluß vom 30. März 1983 I B 9/83, BFHE 138, 152, BStBl II 1983, 479, m. w. N.).

c) Diesen Anforderungen genügt die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde zur grundsätzlichen Bedeutung nicht. Der Kl. mißt in erster Linie grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage zu, ob Umsatzsteuer von gar nicht erzieltem Entgelt erhoben werden dürfe. Hierzu hätte der Kl. darlegen müssen, daß und weshalb der Allgemeinheit an einer weiteren Klärung gerade dieser Frage in dem angestrebten Revisionsverfahren gelegen sein sollte. Dies hat der Kl. unterlassen. Er hat sogar darüber hinaus darauf hingewiesen, daß das von den EG-Richtlinien und vom deutschen Gesetzgeber bei der Umsetzung der Richtlinien in nationales Recht verfolgte Ziel, nur tatsächlich erzielte Entgelte der Umsatzsteuer zu unterwerfen, im vorliegenden Fall nicht erreicht worden sei. Damit hat der Kl. zum Ausdruck gebracht, daß die aus seiner Sicht gegebene Fehlerhaftigkeit des angefochtenen Urteils eine Ungerechtigkeit im Einzelfall darstellt.

d) Nicht anders verhält es sich insoweit, als der Kl. im Rahmen der geltend gemachten grundsätzlichen Bedeutung auf - seiner Ansicht nach gegebene - Verstöße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben sowie das Prinzip der Selbstbindung von Finanzbehörden hinweist. Hierzu macht der Kl. ebenfalls bloß geltend, daß seiner Ansicht nach die erwähnten Prinzipien im vorliegenden Fall verletzt worden seien. Dagegen hat er nicht dargetan, weswegen ein allgemeines Interesse an der Durchführung des angestrebten Revisionsverfahrens bestehen sollte. In Anbetracht dessen, daß sowohl der Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. hierzu Tipke / Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Rdnr. 49 ff.) als auch das Prinzip der Selbstbindung von Finanzbehörden (vgl. Tipke / Kruse, a.a.O., vor § 204 AO 1977 Rdnr. 33) durch Rechtsprechung und Schrifttum weitgehend geklärt sind, hätte es für die Annahme, es bestehe dennoch aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und der Rechtsentwicklung ein allgemeines Interesse an einer weiteren Klärung, näherer Darlegungen bedurft, in denen unter Auseinandersetzung mit der durch Rechtsprechung und Schrifttum bereits erreichten Klärung hätte dargetan werden müssen, welche mit den erwähnten Prinzipien zusammenhängenden Einzelfragen noch klärungsbedürftig seien und im angstrebten Revisionsverfahren geklärt werden könnten.

2. Zulässig, aber unbegründet, ist die Nichtzulassungsbeschwerde insoweit, als sich der Kl. auf eine Abweichung vom Urteil in UR 1980, 209 beruft.

Nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO ist die Revision u. a. zuzulassen, wenn das Urteil von einer BFH-Entscheidung abweicht und auf dieser Abweichung beruht. Für die gesetzliche Form der Begründung schreibt § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO insoweit vor, daß die BFH-Entscheidung, der gegenüber eine Divergenz bestehen soll, bezeichnet werden muß. Dies bedeutet u. a.: Es muß dargelegt werden, die Vorinstanz habe ihrer Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt, der mit einem abstrakten Rechtssatz in der betreffenden BFH-Entscheidung nicht übereinstimme (vgl. Herrmann, Die Zulassung der Revision und die Nichtzulassungsbeschwerde im Steuerprozeß, Rdnr. 174; Klein / Ruban, Der Zugang zum Bundesfinanzhof, Nichtzulassungsbeschwerde, Revision, Rdnr. 162). Diese - formellen - Anforderungen hat der Kl. zwar erfüllt, indem er Rechtssätzen aus dem Urteil in UR 1980, 209 eine Reihe von Aussagen gegenübergestellt hat, die er der Vorentscheidung entnehmen zu können glaubt. Die Prüfung im Rahmen der Begründetheit ergibt jedoch, daß sich unter diesen Aussagen kein vom FG zugrunde gelegter Rechtssatz befindet, der eine Divergenz ergeben könnte.

Dem Kl. ist darin zu folgen, daß sich dem BFH-Urteil in UR 1980, 209 der Rechtssatz entnehmen läßt, bei Kreditvermittlung und der Übernahme der Haftung für die Rückzahlung des Kredits lägen zwei Hauptleistungen vor, so daß keine der beiden in Beziehung auf die andere eine unselbständige Nebenleistung darstelle. Aus den Ausführungen des Kl. ergibt sich jedoch nicht, daß hierzu ein der Vorentscheidung zu entnehmender Rechtssatz im Widerspruch stehe.

Der Kl. macht insoweit geltend, das FG habe die zusätzlichen, auf dem Sperrkonto verbuchten Provisionen als Entgelt für eine unselbständige Nebenleistung behandelt. Eine diesbezügliche ausdrückliche Aussage ist dem FG-Urteil nicht zu entnehmen. Sie ergibt sich entgegen der Annahme des Kl. auch nicht etwa - unausgesprochen - aus den übrigen Ausführungen des FG. Weder die nach Ansicht des Kl. beim FG vorhandene Überzeugung, daß auch die Gutschriften auf dem Sperrkonto zum Zeitpunkt der Ausführung der Kreditvermittlung der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien, noch die - aus der Sicht des Kl. gegebene - Annahme des FG, daß die auf dem Sperrkonto gebuchten Entgelte allein der Abdeckung der übernommenen zusätzlichen Haftung dienten, setzt notwendigerweise voraus, daß das FG in Beziehung auf die Kreditvermittlung unter Übernahme der Haftung entgegen dem BFH vom Vorliegen einer Hauptleistung und einer unselbständigen Nebenleistung statt zweier Hauptleistungen ausgegangen ist. Angesichts dessen braucht nicht weiter auf die Bedenken gegen die Ansicht des Kl. eingegangen zu werden, daß das FG die Steuerentstehung auf den Zeitpunkt der Ausführung der Kreditvermittlung abgestellt habe. Näher liegt nach den Ausführungen des FG die Annahme, das FG habe insoweit die Bedeutung dem Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Sperrkonto zugemessen.

3. Soweit der Kl. nach Ablauf der einmonatigen Frist für die Einlegung der Nichtzulassungsbeschwerde (§ 115 Abs. 3 Satz 1 FGO) weitere Ausführungen zur grundsätzlichen Bedeutung und zur Divergenz gemacht hat, ist die gesetzliche Frist der Begründung nicht beachtet worden (§ 115 Abs. 3 Sätze 1 und 3 FGO).

Fundstellen

BFH/NV 1989, 29