Behandlung der Sonderrücklagen nach §§ 17 Abs. 4, 24 Abs. 5 und 31 Abs. 1 DMBilG, § 6 URüV und des Kapitalentwertungskontos nach § 28 DMBilG bei der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals

FinMin Brandenburg, 19.07.1994, 35 - S 1953 - 1/94

Anlage: 1

1. Bilanzierungshilfen in Handels- und Steuerbilanz

In der DM-Eröffnungsbilanz können folgende Positionen wie werthaltige Wirtschaftsgüter auch für steuerliche Zwecke angesetzt werden, obwohl sie als Bilanzierungshilfen keine oder unsichere Vermögenswerte darstellen:

• Sonderverlustkonto aus Rückstellungsbildung nach § 17 Abs. 4 DMBilG
• Beteiligungsentwertungskonto für Ausgleichsverbindlichkeiten an Tochterunternehmen nach § 24 Abs. 5 DMBilG
• Unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (außer Geschäfts- oder Firmenwert) nach § 31 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 DMBilG.

Durch die Auflösung dieser Aktivposten wird Aufwand erfolgswirksam in die Zeit nach der Erstellung der DM-Eröffnungsbilanz verlagert.

Die Auflösung erfolgt korrespondierend zu der der entsprechenden Rückstellungen (§ 17 Abs. 4 Satz 2 DMBilG und § 24 Abs. 5 Satz 2 DMBilG), die Abschreibung der immateriellen Wirtschaftsgüter erfolgt steuerlich über 15 Jahre nach § 50 Abs. 2 Satz 2 DMBilG (abweichend von § 31 Abs. 2 DMBilG).

Den Aktivposten stehen auf der Passivseite der Bilanz Sonderrücklagen bzw. vorläufige Gewinnrücklagen gegenüber, die nicht das durch echte Vermögenswerte gedeckte Eigenkapital ersetzen können (§§ 26 Abs. 3, 31 Abs. 7 DMBilG). Bei diesen Sonderrücklagen und der vorläufigen Gewinnrücklage handelt es sich zunächst nicht um Eigenkapital, sondern um als Ausschüttungssperre wirkende Korrekturposten zu den o.g. Aktivposten. Nur in dem Umfang, in dem diese Aktivposten in späteren Wirtschaftsjahren (unter Fortbestand der entsprechenden Sonderrücklagen bzw. Umwandlung der vorläufigen in eine andere Gewinnrücklage) aufgelöst worden sind, ist eine echte, nicht der Körperschaftsteuer unterliegende Vermögensmehrung eingetreten.

In der auf den 01.01.1991 nach § 54a Nr. 7 KStG vorzunehmenden Eröffnungsgliederung ist nur der Teil der Sonderrücklagen im EK 04 auszuweisen, der der im 2. Halbjahr 1990 vorgenommenen Auflösung der o.g. Aktivposten entspricht.

In den Eigenkapitalgliederungen der Folgejahre ist der Teil des Einkommens, der wegen der Auflösung dieser Aktivposten nicht besteuert wird, jeweils dem Teilbetrag EK 02 zuzuordnen, weil insoweit nicht besteuerte Vermögensmehrungen nach der erstmaligen Eigenkapitalgliederung erwirtschaftet wurden.

2. Bilanzierungshilfen nur in Handels-, nicht in Steuerbilanz

Nur in der handelsrechtlichen DM-Eröffnungsbilanz aktivierbar und damit ohne steuerliche Auswirkungen sind ein Geschäfts- oder Firmenwert (§ 32 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 DMBilG), Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 31 Abs. 1 Nr. 2 DMBilG) und nichtrückzahlbare Investitionszuschüsse und Beihilfen vor Entstehung des Anspruchs, wenn mit der Investition innerhalb der Bilanzerstellungsfrist begonnen wurde (§ 31

Abs. 1 Nr. 3 DMBilG). Sie sind nach § 50 Abs. 2 Satz 2 DMBilG nicht in die steuerliche DM-Eröffnungsbilanz oder die Folgebilanzen zu übernehmen.

3. Ausgleichsforderungen nach VermG

Die Ausgleichsforderungen wegen wesentlicher Verschlechterung der Ertragslage nach § 6 Abs. 4 VermG, § 6 Abs. 2 und 3 URüV sind dagegen keine Bilanzierungshilfen in diesem Sinne. Auch ihnen steht zwar nach § 6 Abs. 4 URüV innerhalb der Gewinnrücklage eine Sonderrücklage gegenüber. Diese ist aber nicht bloßer Korrekturposten zu einem buchungstechnischen Luftposten, sondern Gegenposten zu einem entsprechend § 7 Abs. 6 DMBilG in die DM-Eröffnungsbilanz aufzunehmenden Vermögensgegenstand. Soweit sie nicht mit Verlusten nach § 6 Abs. 4 Satz 2 URüV zum 31.12.1990 verrechnet ist, ist sie Bestandteil des zum 01.01.1991 als EK 04 festzustellenden verwendbaren Eigenkapitals.

4. Kapitalentwertungskonto (§ 28 DMBilG)

Das Kapitalentwertungskonto ist bei vorläufiger Neufestsetzung des Stamm- oder Grundkapitals in Höhe des bisherigen Nennkapitals ein reiner Korrektivposten zu diesem Nennkapital. Das Kapitalentwertungskonto beeinflußt somit das verwendbare Eigenkapital i.S.d. § 29 KStG solange nicht, bis ein Ausgleich aus einem Jahresüberschuß der Folgejahre erfolgt.

Werden Jahresüberschüsse mit dem Kapitalentwertungskonto verrechnet, ist dies wie eine Kapitalerhöhung durch Umwandlung von Rücklagen zu behandeln; insofern sind § 29 Abs. 3 KStG und § 41 Abs. 3 KStG zu beachten. Die Verrechnung des insoweit verwendeten Jahresüberschusses mit dem Kapitalentwertungskonto selbst ist als Gewinnverwendung gewinnneutral (§ 50 Abs. 4 DMBilG).

Die Verrechnung mit dem Kapitalentwertungskonto ist gliederungsmäßig in dem Zeitpunkt zu erfassen, in dem die betreffende Jahresbilanz genehmigt und ein entsprechender Gewinnverwendungsbeschluß gefaßt wird. Im Rahmen einer maschinellen Bearbeitung sind dazu folgende Kennzahlen zu verwenden:

SB 45, Kz. 30	(Bestand des für Ausschüttungen verwendbaren Teils des Nennkapitals zum Schluß des vorangegangenen Wj.)
SB 45, Kz. 40	(Betrag der Nennkapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln)

Bei späteren Kapitalherabsetzungen bzw. Kapitalrückzahlungen (z.B. im R...