Ist der Arbeitslohn für die Auslandstätigkeit in Deutschland nach dem DBA freizustellen, ist zu prüfen, inwieweit die einzelnen Lohnbezüge der Auslandstätigkeit oder der Inlandstätigkeit zugeordnet werden können. Soweit eine konkrete Zuordnung nicht möglich ist, wird der Arbeitslohn nach den tatsächlichen Arbeitstagen im Kalenderjahr aufgeteilt.[1] Zu den tatsächlichen Arbeitstagen zählen nur solche Tage, an denen der Arbeitnehmer auch tatsächlich gearbeitet hat. Urlaubs- und Krankheitstage bleiben deshalb außer Ansatz. Ebenfalls keine Arbeitstage sind Wochenend- und Feiertage, es sei denn, der Arbeitnehmer hat an diesen Tagen seine Tätigkeit tatsächlich ausgeübt und ist hierfür vom Arbeitgeber auch bezahlt worden. Die Anzahl der vereinbarten Arbeitstage ist ohne Bedeutung. Bis 2014 war das Verhältnis der vereinbarten Arbeitstage im Ausland zu den übrigen vereinbarten Arbeitstagen maßgebend.[2] Seit 2015 ist der aufzuteilende Arbeitslohn in Bezug zu den tatsächlichen Arbeitstagen im Kalenderjahr zu setzen. Hieraus ergibt sich zunächst der Lohnanteil pro tatsächlichem Arbeitstag. Im 2. Schritt ist dieser Tagesarbeitslohn mit den Arbeitstagen zu multiplizieren, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit tatsächlich im Ausland ausgeübt hat. Zum aufzuteilenden Arbeitslohn gehören neben den laufenden Lohnbezügen insbesondere das Urlaubs- und Weihnachtsgeld, da diese Zusatzvergütungen für die Beschäftigung im ganzen Kalenderjahr gezahlt werden.[3]
Anteilige Besteuerung von Einkünften, die auf arbeitsfreie Tage entfallen
Der in Deutschland wohnhafte Arbeitnehmer ist vom 1.1. bis 31.7. in Frankreich für einen inländischen Arbeitgeber tätig. Sein Jahresarbeitslohn beträgt inkl. Weihnachtsgeld und Urlaubsgeld 40.000 EUR. Für die Tätigkeit in Frankreich erhält er zusätzlich eine Zulage von 15.000 EUR. Die vereinbarten Arbeitstage betragen 220 Tage (abzgl. arbeitsfreier Samstage, Sonntage und gesetzlicher Feiertage sowie Urlaubstage). Tatsächlich hat der nach Frankreich entsandte Arbeitnehmer an insgesamt 240 Tagen gearbeitet, davon 95 Tage im Inland und 145 Tage in Frankreich.
Die Zulage von 15.000 EUR ist nicht aufzuteilen, sondern der Tätigkeit in Frankreich zuzuordnen. Das Arbeitsentgelt von 40.000 EUR ist auf die tatsächlichen Arbeitstage zu verteilen (ca. 167 EUR/Tag) und entsprechend den in Frankreich tatsächlich gearbeiteten Tagen zuzurechnen. Dies ergibt einen im Inland lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn von 15.865 EUR (= 95 Tage × 167 EUR). Vorbehaltlich der Rückfallklauseln ist der verbleibende Arbeitslohn von 24.135 EUR zusammen mit der Zulage von 15.000 EUR im Inland steuerfrei. Frankreich steht als dem Tätigkeitsstaat für diese Beträge das Besteuerungsrecht zu, da die 183 (Aufenthalts-)Tage überschritten sind.
Vereinfachungsregelung für das Lohnsteuerverfahren
Der Aufteilungsmaßstab ist im Lohnsteuerabzugsverfahren (tatsächliche statt vereinbarte Arbeitstage) für den Steuerabzug vom Arbeitslohn bei der monatlichen Lohnabrechnung durch den Arbeitgeber wenig praktikabel. Seitens der Finanzverwaltung wurde es deshalb nicht beanstandet, wenn aus Vereinfachungsgründen das Verhältnis der tatsächlichen Arbeitstage zu den vereinbarten Arbeitstagen geschätzt wurde. Der (praktikable) Aufteilungsmodus als Vereinfachungsregelung für das Lohnsteuerabzugsverfahren ist ab 1.1.2019 durch den Aufteilungsmodus tatsächliche Arbeitstage ersetzt worden.[4]
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