Ausländische betriebliche Altersversorgung, USA, Altersvorsorgepläne, 401(k)-plan

LFD Thüringen, 30.10.2012, S 2255 A - 69 - A 3.15

Der „401(k)-plan” (benannt nach dem Sec. 401k des Internal Revenue Code) ist ein Plan der betrieblichen Altersversorgung in den USA. Wesentliches Merkmal ist die Beitragsleistung durch eine Gehaltsumwandlung, d.h. der Arbeitnehmer verzichtet auf einen Teil seines Gehaltes zugunsten der Einzahlung in den Plan. Der Teil des Arbeitslohns, der in den Plan eingezahlt wird, ist – in Grenzen – steuerfrei. Eine Besteuerung erfolgt in den USA erst mit der Auszahlung an den Begünstigten.

Die Leistungen aus dem „401(k)-plan” sind nicht vergleichbar mit einer Direktzusage. Folglich handelt es sich nicht um Einkünfte nach § 19 EStG.

Der „401(k)-plan” ist vielmehr vergleichbar mit externen Versorgungseinrichtungen (Pensionskassen, Pensionsfonds, Versicherungsunternehmen). Die von den USA in der Ansparphase gewährte Steuerfreistellung ist grundsätzlich mit der Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 63 EStG gleichzustellen. Dies ergibt sich aus dem „Protokoll zur Änderung des am 29.8.1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Einkommensteuer und vom Vermögen und einiger anderer Steuern” (BGBl 2006 II S. 1184).

Der Anwendungsbereich des Abkommens umfasst zudem folgende Altersvorsorgepläne der USA:

• anerkannte Pläne („qualified plans”) nach § 401 (a) Internal Revenue Code;
• individuelle Altersvorsorgepläne (einschließlich individueller Altersvorsorgepläne, die Teil eines vereinfachten betrieblichen Altersvorsorgeplans („simplified employee pension plan”) nach § 408(k) Internal Revenue Code sind;
• individuelle Rentensparpläne („individual retirement accounts”), individueller Rentenversicherungen („individual retirement annuities”) und Pläne („accounts”) nach § 408(p) Internal Revenue Code;
• steuerrechtlich anerkannte Rentenpläne („qualified annuity plans”) nach § 403(a) Internal Revenue Code;
• Pläne nach § 403(b) Internal Revenue Code;
• staatliche Pläne („governmental plans”) nach § 457(b) Internal Revenue Code

Nicht betroffen sind hingegen jedoch Roth-IRAs nach § 408A) Internal Revenue Code.

Für die vorgenannten Altersvorsorgeverträge wird folglich in der Ansparphase eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG bzw. sofern die USA in der Ansparphase das Besteuerungsrecht hat, wird eine mit der nach § 3 Nr. 63 EStG vergleichbare Steuerfreistellung gewährt.

Daraus resultiert, dass die sich aus den genannten Altersvorsorgeverträgen ergebenden Leistungen nach § 22 Nr. 5 EStG zu versteuern sind.

Es ergeben sich folgende steuerliche Behandlungen:

1 Deutschland hatte in der Ansparphase das Besteuerungsrecht

Hat der Anleger in der Ansparphase Beiträge für einen der genannten US-Altersvorsorgepläne geleistet und wurden diese Beiträge in Deutschland nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt, sind die sich aus diesen Beiträgen ergebenden Leistungen nachgelagert nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu versteuern.

2 Die USA hatten in der Ansparphase das Besteuerungsrecht

Da das o.g. Protokoll zur Änderung des deutsch-amerikanischen DBA erst am 28.12.2007 in Kraft getreten ist, ist es erstmalig auf Steuern anzuwenden, die ab 2008 erhoben werden. (Bei den im Abzugsweg erhobenen Steuern gelten die Vorschriften bereits ab 2007. Steuern gelten als im Abzugsweg erhoben, wenn keine Veranlagung durchgeführt wird.) Folglich richtet sich die Besteuerung der Leistungen nach dem Zeitpunkt der geleisteten Beiträge.

2.1 geleistete Beiträge vor dem 1.1.2008

Beruhen die Leistungen auf Beiträgen, die vor dem 1.1.2008 geleistet und in der Ansparphase in den USA steuerfrei gestellt wurden, sind diese nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG steuerlich zu erfassen.

2.2 geleistete Beiträge ab dem 1.1.2008

Die Beiträge zu Altersvorsorgeplänen, die in der Ansparphase in den USA ab dem 1.1.2008 steuerfrei gestellt wurden, gelten als in voller Höhe nach § 3 Nr. 63 EStG gefördert. Folglich sind daraus resultierende Leistungen grundsätzlich nachgelagert nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu versteuern.

Die Besteuerung der Leistungen aus den Altersvorsorgeplänen, die auf Beiträgen beruhen, welche nicht als nach § 3 Nr. 63 EStG gefördert gelten, erfolgt nach:

• § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe a i. V. m. § 22 Nr. 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG, sofern die Leistungen als lebenslange Rente, Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- oder Hinterbliebenenrente ausgezahlt werden,
• § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe b i. V. m. § 20 Absatz 1 Nr. 6 EStG, sofern die Leistungen als Kapitalleistungen (häufigster Fall) ausgezahlt werden. Dies gilt auch, wenn Kapital aufgrund der vorzeitigen Beendigung des Altersvorsorgeplans ausgezahlt wird.

Die Versorgungsträger der US-amerikanischen Altersvorsorgepläne sind nicht verpflichtet, eine Bescheinigung nach § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG auszustellen.

In Fällen des amerikanischen Besteuerungsrechts, in denen während der Einzahlungsphase Beiträge sowohl vor als auch nach dem 1.1.2008 geleistet wurden, ...