Nichtabzugsfähige BA? Erfüllen die Aufwendungen die Voraussetzungen des BA-Abzugs, so bleibt weiter zu prüfen, ob ein Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG (nichtabzugsfähige BA) greift. In Betracht kommen hier insbesondere
- § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG (Geschenke) oder
- § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG (unangemessener Repräsentationsaufwand).
1. Geschenke (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG)
Geschenk = unentgeltliche Zuwendung: Ein Geschenk setzt eine unentgeltliche Zuwendung an einen Dritten voraus. Unentgeltlichkeit ist nicht gegeben, wenn die Zuwendung als Entgelt für eine bestimmte Gegenleistung des Empfängers anzusehen ist.
Gegenleistung: Aufwendungen für Klimaschutzmaßnahmen werden getätigt, um im Gegenzug eine ausgeglichene CO2-Bilanz des Unternehmens vorweisen zu können. Hierzu werden Maßnahmen in der Erwartung finanziert, durch sie die eigenen klimaschädlichen Emissionen zu neutralisieren. Nachweisen lässt sich dieses Engagement durch den Erwerb entsprechender Zertifikate. Dadurch kann die steuerpflichtige Person belegen, dass sie z.B. Aufforstungen finanziert hat, die es ohne ihr Engagement nicht gegeben hätte. Durch das Aufforsten der Wälder werden die eigenen klimaschädlichen Emissionen aus dem Betrieb der steuerpflichtigen Person anderenorts egalisiert. Die steuerpflichtige Person handelt damit in Erwartung einer Gegenleistung, die sie auch erhält. Beachten Sie: Wenn
- es sich außerdem um Verträge zwischen fremden Dritten handelt,
- es für die von der steuerpflichtigen Person erworbenen Zertifikate einen von Angebot und Nachfrage bestimmten Markt gibt und
- sich das in den Verträgen ausgewiesene Entgelt für die Stilllegung von Emissionsgutschriften in der marktüblichen Preisspanne für vergleichbare Projekte bewegt,
sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die auf einen schenkweisen Charakter der Aufwendungen hindeuten könnten.
Kein Sponsoring: Zudem handelt es sich auch nicht um Sponsoring, wenn die Leistung (= Geld) in Erwartung einer konkreten Gegenleistung (= Klimaneutralität) erbracht wird (= Leistungsaustausch), da dieser Vorgang nicht den Charakter eines Sponsoringvertrages, sondern den eines üblichen Werkvertrages nach §§ 631 ff. BGB hat[11].
2. Unangemessener Repräsentationsaufwand (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG)
Persönliche Motive: Aufwendungen berühren nach der BFH-Rechtsprechung die Lebensführung i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG, wenn sie durch die persönlichen Motive des Steuerpflichtigen mitveranlasst sind,
- ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen ist und
- ohne dass es einer teilweisen privaten Nutzung des betreffenden Wirtschaftsguts bedarf.
Zur Überprüfung des Kriteriums "persönliche Motive" kann in diesem Zusammenhang auf die Ausführungen des BFH und der Literatur zur Anschaffung eines sog. Luxusfahrzeugs zurückgegriffen werden[12]. Denn auch insoweit kann das Ziel der Vorschrift betroffen sein, unangemessenen betrieblichen Repräsentationsaufwand nicht gewinnmindernd bei der Festsetzung der Einkommensteuer zu berücksichtigen[13]. Der Gedanke der Repräsentation kann bei Aufwendungen im Zusammenhang mit Klimaschutzmaßnahmen ähnlich gelagert sein wie bei der Anschaffung eines Luxusfahrzeugs für betriebliche Zwecke.
Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers: Ob ein solcher unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand im Sinne der Vorschrift – wie z.B. bei Beschaffung und Unterhaltung eines Ferrari Spider durch einen selbständigen Tierarzt – vorliegt, ist nach der BFH-Rechtsprechung danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer – ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen – angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde[14].
Kriterien der Angemessenheitsprüfung: Danach sind bei der Angemessenheitsprüfung alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Neben
- der Größe des Unternehmens,
- der Höhe des längerfristigen Umsatzes und
- der Höhe des Gewinns sind
- vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und
- seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben
als Beurteilungskriterien heranzuziehen.
Objektiver Grund für Mehraufwand: Es kann auch entscheidungserheblich sein, ob es einen objektiven Grund für den angeblichen Mehraufwand gibt. Unter diesem Gesichtspunkt kann von Bedeutung sein, ob der Aufwand durch ein günstiges "Gegengeschäft ausgelöst wurde, das ohne entsprechende Koppelung nicht zustande gekommen wäre"[15].
Private Lebensführung: Schließlich ist auch zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird[16]. Auch bei den Aufwendungen für Klimaschutzmaßnahmen müssen insoweit Anhaltspunkte ersichtlich sein, die für eine betriebliche Veranlassung bzw. gegen eine ausschließlich private Veranlassung sprechen. Die Höhe der Aufwendungen spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle, insbesondere kann daraus keine ausschließlich private Veranlassung abgeleite...
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