1. Betriebliche Aufwendungen

Begriff der Betriebsausgaben: Betriebsausgaben (BA) sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Begriff der "Aufwendungen" wird im EStG als Oberbegriff für "Ausgaben" und "Aufwand" verwendet und ist sowohl nach der BFH-Rechtsprechung[1] als auch der im Schrifttum überwiegenden Auffassung[2] im Sinne aller Wertabflüsse zu verstehen, die nicht Entnahmen sind.

Begriff des Aufwands: Aufwendungen können daher daraus entstehen, dass beim Steuerpflichtigen Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, oder Werte (z.B. AfA) abfließen[3]. Unter den Begriff des Aufwands fallen ferner die Teilwertabschreibung[4] sowie Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen für bereits entstandene Verbindlichkeiten.

Betrieblicher Aufwand mehr als tatsächlicher Abfluss: Dass der Begriff der Aufwendungen nicht nur die tatsächlichen Ausgaben, sondern darüber hinaus auch den betrieblichen Aufwand umfasst, folgt bei systematischer Betrachtung aus dem Katalog der nichtabziehbaren BA des § 4 Abs. 5 S. 1 EStG. Nach dem Wortlaut handelt es sich bei den aufgezählten Aufwendungen um BA. Diese Aufwendungen betreffen jedoch nicht nur Ausgaben als tatsächliche Abflüsse in Geld oder Geldeswert, sondern auch betrieblichen Aufwand, z.B. in Form von AfA bei Gästehäusern (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 3 EStG)[5]. In Einklang damit hat der BFH bereits entschieden, dass eine Rückstellung in der Steuerbilanz nicht gebildet werden darf, wenn ein steuerliches Abzugsverbot (in diesem Fall gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG für Geldbußen) besteht[6].

Ergebnis: Unter Zugrundelegung dieser gefestigten BFH-Rechtsprechung werden die Begriffe "Aufwand" und "Ausgaben" beim Erwerb von Emissionszertifikaten unstreitig erfüllt.

[2] Holzhäuser in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz. 1707; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz. E 26 ff.; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz. 751 m.w.N.; Wied in Blümich, § 4 EStG Rz. 552.
[3] BFH v. 16.7.2015 – III R 33/14, EStB 2016, 5 (Formel) = BStBl. II 2016, 44 Rz. 11.
[4] Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz. 753.
[5] Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz. 751.
[6] BFH v. 9.6.1999 – I R 64/97, BStBl. II 1999, 656 = EStB 1999, 198 (Siebenhüter).

2. Betriebliche Veranlassung

Entscheidende Rolle: Neben dem Bereich der Aufwendungen, der regelmäßig als erfüllt anzusehen sein wird, spielt die "betriebliche Veranlassung" eine entscheidende Rolle bei der Prüfung des BA-Abzugs.

Objektiver Zusammenhang mit dem Betrieb und subjektiv zum Dienen bestimmt: BA sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb "veranlasst" sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Schon der hier verwendete Begriff der Veranlassung deutet auf ein subjektives Element hin. Dementsprechend ist eine solche Veranlassung nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH dann gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und ihm subjektiv zu dienen bestimmt sind[7].

Leistungserfolg nicht ausnahmslos erforderlich: Danach setzt der BA-Abzug nicht ausnahmslos voraus, dass den entsprechenden Aufwendungen ein Leistungserfolg gegenübersteht. Vielmehr kann die steuerliche Abzugsfähigkeit von Aufwendungen auch darauf beruhen, dass der Steuerpflichtige Zahlungen in der Annahme leistet, sie würden den beabsichtigten bzw. vertraglich ausbedungenen Erfolg herbeiführen[8].

Finale Veranlassungstheorie: Der BFH folgt hier letztlich der finalen Veranlassungstheorie. Diese stellt darauf ab, ob die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Je nach Fallgestaltung soll das subjektive Element entfallen können, so z.B. bei unfreiwilligen Aufwendungen und Zwangsaufwendungen.

Ergebnis: Aufwendungen für Klimaschutzmaßnahmen in Form von Emissionszertifikaten stellen demnach grundsätzlich BA dar, wenn der Unternehmer nachweist, dass die Aufwendungen

  • objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und
  • subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind.
[8] BFH v. 17.11.2015 – X R 3/14, EStB 2016, 217 (Günther) = BFH/NV 2016, 922 Rz. 21 f., mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung zu vergeblichen Aufwendungen.

3. Gemische Aufwendungen

Aufteilung prüfen: Soweit die Aufwendungen nicht ausschließlich betrieblich veranlasst sind, handelt es sich ggf. um gemischte Aufwendungen. Solche Aufwendungen eines Steuerpflichtigen können nach Maßgabe der folgenden Ausführungen grundsätzlich

  • in als BA oder Werbungskosten abziehbare sowie
  • in privat veranlasste – und damit nicht abziehbare -

Teile aufgeteilt werden. Beachten Sie: Dies gilt nur, soweit nicht gesetzlich etwas anderes geregelt ist oder es sich um Aufwandspositionen handelt, die durch das steuerliche Existenzminimum abgegolten oder als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind.

Voraussetzung für Aufteilung: Eine Aufteilung der Aufwendu...

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