Anwendung des § 6 a GrEStG nach den Urteilen des BFH vom 21. und 22.8.2019

Gleichlautende Ländererlasse vom 22.09.2020

1 Allgemeines

Unter der Überschrift „Steuervergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern” gibt die Vorschrift eine eigenständige Beschreibung für die an einem begünstigungsfähigen Erwerbsvorgang beteiligten Rechtsträger. Der Kreis der an einem nach § 6a GrEStG begünstigungsfähigen Erwerbsvorgang beteiligten Rechtsträger ist beschränkt auf das herrschende Unternehmen (Tz. 3.1) und/oder von diesem abhängige Gesellschaften (Tz. 3.2). Die beteiligten Rechtsträger behalten ihre Eigenschaft als eigenständige Rechtsträger bei.

Der BFH hat sich mit Datum vom 21. und 22. August 2019 in sieben Urteilen zur Anwendung des § 6a GrEStG geäußert:

Verfahren Az.:	Sachverhalt (Schlagworte in der Klammer)
II R 15/19 (II R 50/13) BStBl II 2020 S. 329	Verschmelzung einer abhängigen Gesellschaft (hier: GmbH) auf eine natürliche Person als herrschendes Unternehmen, welche die Anteile im Privatvermögen hielt (Herrschendes Unternehmen; Nachbehaltensfrist)
II R 16/19 (II R 36/14) BStBl II 2020 S. 333	Ausgliederung zur Neugründung: abhängige Gesellschaft entsteht aus dem herrschenden Unternehmen neu (Vorbehaltensfrist)
II R 17/19 (II R 58/14) BStBl II 2020 S. 348	Verschmelzung mehrerer, von dem herrschenden Unternehmen abhängiger Gesellschaften, an denen die Muttergesellschaft weniger als fünf Jahre beteiligt war (Vorbehaltensfrist; Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse)
II R 18/19 (II R 62/14) BStBl II 2020 S. 352	Verschmelzung einer abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen (Nachbehaltensfrist)
II R 19/19 (II R 63/14) BStBl II 2020 S. 337	Verschmelzung mehrerer, von einer gemeinnützigen Stiftung (kein Unternehmer im Sinne des § 2 Absatz 1 UStG) als herrschendes Unternehmen abhängiger Gesellschaften (Herrschendes Unternehmen; Nachbehaltensfrist)
II R 20/19 (II R 53/15) BStBl II 2020 S. 341	Verschmelzung einer abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen – Verschmelzung durch Aufnahme (Nachbehaltensfrist)
II R 21/19 (II R 56/15) BStBl II 2020 S. 344	Abspaltung zur Neugründung: abhängige Gesellschaft entsteht aus einer anderen abhängigen Gesellschaft neu (Vorbehaltensfrist; Zuständigkeit)

An der Verwaltungsauffassung zu dem Begriff „Verbund” (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 19. Juni 2012, BStBl 2012 I S. 662sowie vom 9. Oktober 2013, BStBl 2013 I S. 1375) wird nicht weiter festgehalten.

Die Steuervergünstigung des § 6a GrEStG ist nicht grundstücksbezogen. § 6a GrEStG stellt nicht auf den Verbleib der durch den Umwandlungsvorgang übergehenden Grundstücke, sondern allein auf die Beteiligungsverhältnisse ab (BFH-Urteil II R 17/19). Änderungen in der grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung der Grundstücke in den Vor- und Nachbehaltensfristen (Tz. 3.2.2.1 und 3.2.2.2) sind somit unbeachtlich.

2 Begünstigungsfähige Erwerbsvorgänge

Die folgenden Erwerbsvorgänge sind begünstigungsfähig:

2.1 Umwandlungsvorgänge nach UmwG

Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird für einen Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1, Absatz 2a Satz 1 und Absatz 3 Nummer 2 und Nummer 4 GrEStG aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) die Steuer nicht erhoben. Die Begünstigung erfasst die verwirklichten steuerbaren Erwerbsvorgänge sowie die aufgrund einer derartigen Umwandlung übergehende Verwertungsbefugnis im Sinne des § 1 Absatz 2 GrEStG.

Begünstigte Umwandlungen im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 UmwG sind:

• Verschmelzung (§ 1 Absatz 1 Nummer 1 UmwG),
• Spaltung – Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung – (§ 1 Absatz 1 Nummer 2 UmwG),
• Vermögensübertragung (§ 1 Absatz 1 Nummer 3 UmwG).

Die Vorschrift erfasst u. a. die Fälle,

• dass eine abhängige Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen verschmolzen wird (BFH-Urteil II R 18/19; BFH-Urteil II R 20/19),
• dass eine abhängige Gesellschaft auf eine natürliche Person als herrschendes Unternehmen verschmolzen wird (BFH-Urteil II R 15/19) und
• dass eine abhängige Gesellschaft durch Ausgliederung aus dem herrschenden Unternehmen neu entsteht (BFH-Urteil II R 16/19).

§ 6a Satz 1 GrEStG begünstigt alle dort genannten Umwandlungsvorgänge gleichermaßen. Es erfolgt keine Differenzierung, in welche Richtung, ob horizontal auf eine Schwestergesellschaft (Umwandlung in der Seitenlinie – sidestream-Merger) oder ob vertikal auf die Muttergesellschaft (Umwandlung von unten nach oben – upstream-Merger), eine Gesellschaft verschmolzen wird (BFH-Urteil II R 15/19). Auch die Umwandlung der Muttergesellschaft auf eine Tochtergesellschaft (Umwandlung von oben nach unten – downstream-Merger) wird begünstigt.

Darüber hinaus sind Umwandlungen im Sinne des § 1 Absatz 2 UmwG begünstigt, wenn sie durch ein anderes Bundesgesetz oder ein Landesgesetz ausdrücklich vorgesehen sind.

Die formwechselnde Umwandlung (§ 1 Absatz 1 Nummer 4 UmwG) ist nicht begünstigt.

In Fällen der Ausgliederung bzw. Aufnahme eines Einzelunternehmens auf eine neu zu gründende Kapitalges...