Anteilstausch im Zivil- und Steuerrecht

Zusammenfassung

Überblick

Neben der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen gem. § 20 UmwStG können auch Anteile an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften im Wege des Anteilstausches nach § 21 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht werden. Liegen die Voraussetzungen nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG für einen sog. qualifizierten Anteilstausch vor, kann der Vorgang auf Antrag steuerneutral gestaltet werden.

Die zivil- und steuerrechtlichen Voraussetzungen und Rechtsfolgen werden im nachfolgenden Beitrag erläutert.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Anteilstausches sind in den §§ 21 – 23 UmwStG i. d. F. des SEStEG^[1] geregelt, das auf alle Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge anzuwenden ist, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgt. Für Einbringungen, deren Wirksamkeit keine Eintragung in ein öffentliches Register voraussetzt, sind die Neuregelungen gem. § 27 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erstmals anzuwenden, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Wirtschaftsgütern nach dem 12.12.2006 übergegangen ist. Das Umwandlungssteuergesetz wurde zuletzt geändert durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) vom 25.06.2021 (BGBl 2021 I S. 2050).

Zur Anwendung des UmwStG i. d. F. des SEStEG hat die Finanzverwaltung den Umwandlungssteuer-Erlass v. 11.11.2011^[2] veröffentlicht, in dem zu Auslegungs- und Zweifelsfragen des UmwStG Stellung genommen wird.

[1] Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7.12.2006, BGBl. 2006 I S. 2782.

[2] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314

1 Zivilrechtliche Behandlung

Nach Rdnr. 01.46 UmwSt-Erlass gelten die Vorschriften über den Austausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften (im Folgenden wird der Anteilstausch bei Genossenschaften nicht näher betrachtet) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten insbesondere für folgende Übertragungsvorgänge:

Übertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge	durch Ausgliederung von Vermögensteilen eines Einzelkaufmanns, Personenhandelsgesellschaft, einer Kapitalgesellschaft oder eines sonstigen sowohl in § 1 Abs. 1 KStG als auch in § 124 Abs. 1 zweite Alternative i. V. m. § 3 Abs. 1 UmwG genannten Rechtsträgers auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft
Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge	durch Sacheinlage i. S. v. § 5 Abs. 4 GmbHG bzw. § 27 AktG bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft oder durch Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln[1] bei einer bestehenden Kapitalgesellschaft

Nach Rdnr. 01.45 i. V. m. Rdnr. 01.44 UmwSt-Erlass kann bei einer Bargründung oder Barkapitalerhöhung auch dann eine Sacheinlage vorliegen, wenn der Gesellschafter zusätzlich zu einer Bareinlage gleichzeitig eine Verpflichtung übernimmt, als Aufgeld einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft in die übernehmende Kapitalgesellschaft einzubringen.

Hinweis

Kein Werthaltigkeitsnachweis bei Bareinlage kombiniert mit Sacheinlage

Mit Hilfe der mit einer Bareinlage kombinierten Sacheinlage, die als Aufgeld in der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB ausgewiesen wird, kann der ansonsten bei einer Sacheinlage erforderliche Werthaltigkeitsnachweis vermieden werden. Diese Vorgehensweise hat der BFH mit Urteil vom 7.4.2010^[2] aufgrund der eigenständigen Legaldefinition des Begriffs des "Sacheinlage" als ausreichend für die Anwendung des § 20 UmwStG angesehen. Im Streitfall war bei einer Kapitalerhöhung neben einer Bareinlage von 1.000 EUR als Aufgeld die Übertragung einer Kommanditeinlage vereinbart. Das Finanzamt ging davon aus, dass für die Übertragung der Kommanditeinlage keine Gesellschaftsrechte gewährt worden seien und daher § 20 UmwStG nicht zur Anwendung komme. Der BFH sah dagegen die Voraussetzungen für eine Sacheinlage als erfüllt an. Die Tatsache, dass die Nominalbeträge der im Zuge der Kapitalerhöhung übernommenen Geschäftsanteile vollständig durch Bareinlagen abgedeckt waren, ändert daran nichts.

Übertragen auf den Fall des Anteilstausches ist demnach folgende Vorgehensweise möglich:

Praxis-Beispiel

Einbringung einer Beteiligung als Aufgeld

In die X-GmbH wird die 100 %ige Beteiligung an der Z-GmbH mit Anschaffungskosten von 100.000 EUR eingebracht. Zu diesem Zweck wird bei der X-GmbH eine Kapitalerhöhung von 1.000 EUR vorgenommen. Im Kapitalerhöhungsbeschluss ist eine Bareinlage von 1.000 EUR sowie als Aufgeld die Beteiligung an der Z-GmbH vorgesehen, die bei der X-GmbH in die Kapitalrücklage eingestellt wird.

Lösung: Unter den übrigen Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 UmwStG ist der Anteilstausch steuerneutral möglich. Ein Werthaltigkeitsnachweis ist für die als Aufgeld miteingebrachte Beteiligung an der Z-GmbH nicht erforderlich. Ein solcher ist dagegen dann erforderlich, wen...