Anschaffungsnahe Aufwendungen bei unentgeltlicher und teilentgeltlicher Grundstücksübertragung (ErbStB 2021, Heft 12, S. 372)

[Ohne Titel]

StB Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther^[*]

[*] Der Autor war bis zu seiner Pensionierung stellvertretender Vorsteher eines Finanzamtes.

1. Problemstellung

Teilentgeltliche Grundstücksübertragungen sind derzeit häufig i.R. vorweggenommener Erbregelungen anzutreffen. Nicht selten handelt es sich dabei auch um Objekte, die vermietet sind und der Einkünfteerzielung dienen, die nun vom teilentgeltlichen Erwerber fortgeführt werden.

Handelt es sich um eine teilentgeltliche Übertragung und investiert der neue Eigentümer nachfolgend in das Vermietungsobjekt, sollte er die "Falle" des anschaffungsnahen Aufwands (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG) beachten, wonach an sich sofort abziehbare Instandsetzungskosten in lediglich abschreibbare Herstellungskosten umgewandelt werden. Der nachfolgende Beitrag gibt einen Überblick über die aktuelle Rechtslage zum anschaffungsnahen Aufwand, die die teilentgeltlichen (und entgeltlichen) Erwerber kennen sollten, um ihre Instandsetzungsmaßnahmen entspr. steueroptimal durchzuführen.

2. Gesetzliche Grundlage

Mit § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG typisiert der Gesetzgeber, indem er Aufwendungen, die drei Jahre nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden und die ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen, ungeachtet ihres Charakters als sofort abzugsfähige Instandsetzungsaufwendungen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten erklärt. Mit "Anschaffung" ist dabei die Anschaffung im steuerrechtlichen Sinne, d.h. der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums gemeint, so dass zu diesem Zeitpunkt die Drei-Jahres-Frist beginnt, die taggenau zu berechnen ist.

Im Fall des unentgeltlichen Erwerbs eines Grundstücks wirkt die beim Rechtsvorgänger ggf. noch nicht abgelaufene Drei-Jahres-Frist beim Rechtsnachfolger fort. Dies wäre z.B. der Fall, wenn der Vater das Grundstück zum 1.1.2019 erwirbt und es zum 1.1.2020 unentgeltlich auf seinen Sohn überträgt, der es in 2020 und 2021 instand setzt. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG findet zwar beim unentgeltlichen Erwerb mangels Anschaffungskosten keine Anwendung (R 6.4 Abs. 1 EStR), jedoch muss der Sohn die Anschaffung durch den Vater gegen sich gelten lassen. Setzt er das Objekt daher innerhalb des am 1.1.2019 beginnenden und bei Grundstücksübertragung noch nicht abgelaufenen Drei-Jahres-Zeitraums instand, muss er die Regularien des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG beachten.

Maßgeblich für die Prüfung der 15 %-Grenze sind die Aufwendungen, die innerhalb des Drei-Jahres-Zeitraums angefallen sind. Dagegen kommt es auf den Zeitpunkt der Zahlung nicht an. Maßnahmen, die bis zum Ablauf der Drei-Jahres-Frist nicht abgeschlossen sind, werden von der Finanzverwaltung insoweit berücksichtigt, als Leistungen bereits innerhalb des Drei-Jahres-Zeitraums erbracht wurden (OFD NRW v. 14.3.2017, DB 2017, 817). Allerdings kann eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sanierungsmaßnahme zu einer wesentlichen Verbesserung i.S.v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB aufgrund einer Sanierung in Raten führen, die dann zu Herstellungskosten nach allgemeinen Kriterien führt (BMF v. 18.7.2003 – IV C 3 - S 2211 - 94/03, BStBl. I 2003, 386 Rz. 31).

3. Der Begriff der "anschaffungsnahen Aufwendungen"

Anschaffungsnahe Aufwendungen sind grundsätzlich alle nach Anschaffung des Gebäudes im maßgeblichen Drei-Jahres-Zeitraum anfallenden Aufwendungen. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich von ihrer Art her um Erhaltungs- oder Herstellungskosten handelt oder ob versteckte Mängel beseitigt werden. Lediglich Aufwendungen für Erweiterungen i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, werden nicht in die Berechnung einbezogen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG).

Dem Gesetz selbst ist keine Definition der "Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen" zu entnehmen. Der BFH hat in seinen Entscheidungen v. 14.6.2016 (BFH v. 14.6.2016 – IX R 25/14, BStBl. II 2016, 992 = EStB 2016, 360 [Günther]; BFH v. 14.6.2016 – IX R 15/15, BStBl. II 2016, 996 u. BFH v. 14.6.2016 – IX R 22/15, BStBl. II 2016, 999) letztlich auch aus Vereinfachungsgründen entschieden, der eine Kostensegmentierung nicht in Betracht kommt. Denn mit der seinerzeitigen Einführung von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ab VZ 2003 wollte der Gesetzgeber aus Gründen der Rechtsvereinfachung und -sicherheit eine typisierende Regelung schaffen. Diesem Gesetzeszweck würde es jedoch zuwiderlaufen, wenn nun hinsichtlich der Art der innerhalb des Drei-Jahres-Zeitraums angefallenen Kosten zu differenzieren wäre.

Daher gehören auch reine Schönheitsreparaturen sowie Maßnahmen, die das Gebäude erst betriebsbereit (d.h. vermietbar) machen oder die es über den ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessern (Luxussanierung) zu den "Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen" i.S.d. Gesetzes. Grundsätzlich sind daher sämtliche Kosten für bauliche Maßnahmen, die i.R. einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Sanierung anfallen, zusammen zu rechnen. Übersteigt die Gesamtsumme der innerhalb von drei Jahren angefallenen Renovierungskosten sodann 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes (ohne Umsatzs...