Angemessenheitsprüfung für Gewinnanteil der typisch still beteiligten Schwesterpersonengesellschaft

Leitsatz

1. Wird die anteils- und beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft einer Kommanditistin als typische stille Gesellschafterin an der KG beteiligt und werden die Interessen anderer KG-Gesellschafter durch eine "Gewinnverschiebung" zwischen den Schwestergesellschaften nicht berührt, so mindert der Gewinnanteil der stillen Gesellschafterin nur in angemessener Höhe den Gewerbeertrag der KG.

2. Soweit der der stillen Gesellschafterin eingeräumte Gewinnanteil eine angemessene Höhe übersteigt, ist er der Kommanditistin zuzurechnen. Insoweit handelt es sich um eine verdeckte Entnahme der Gesellschafter aus der Kommanditistin verbunden mit einer verdeckten Einlage in deren Schwestergesellschaft.

3. Soweit ein angemessener Gewinnanteil der stillen Gesellschafterin nicht durch einen konkreten Fremdvergleich ermittelt werden kann, ist – entsprechend den von der Rechtsprechung zu Familienpersonengesellschaften entwickelten Grundsätzen – im Allgemeinen eine Gewinnverteilung nicht zu beanstanden, die eine durchschnittliche Rendite der an Gewinn und Verlust beteiligten stillen Gesellschafterin bis zu 35 v.H. ihrer Einlage erwarten lässt.

Normenkette

§ 7 GewStG; § 4 Abs. 1 und 4 , § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Sachverhalt

An einer KG waren eine natürliche Person als Komplementär mit 5 % und eine oHG (EMB) mit 95 % beteiligt. Im Juli 1988 nahm die KG die EM-OHG (EM) mit einer Einlage von 2,4 Mio. DM als stille Gesellschafterin auf. Die EM war eine beteiligungsidentische Schwestergesellschaft der EMB. Ihr sollte ein Anteil am Gewinn oder Verlust der KG von 21 % zustehen. An den stillen Reserven war die EM nicht beteiligt. Um den Anteil des G am Gewinn der KG aufrechtzuerhalten, wurde dessen Festkapital entsprechend erhöht. Zu Beginn des Jahres 1989 wurde das Festkapital der EMB ohne Änderung der Eintragung im Handelsregister um ca. 7,4 Mio. DM herabgesetzt und der Differenzbetrag zurückgezahlt. Gleichzeitig stockte die EM ihre stille Beteiligung um 9,8 Mio. DM auf. Ihr Gewinnanteil sollte sich nun auf 85 % belaufen.

Das FA erkannte die Gewinnverteilung zwischen der KG und der EM in den Streitjahren 1988 und 1989 nicht an. Der EM wurde nur ein angemessener Gewinnanteil von 35 % der jeweiligen Einlage zugebilligt. Dementsprechend erhöhten sich die Gewerbesteuer-Messbeträge.

Nach erfolgloser Klage gab der BFH der Revision in Bezug auf das Jahr 1989 statt.

Entscheidung

1. Die Gewinnanteile der EM minderten als Betriebsausgaben den Gewerbeertrag der KG. Die Gewinnanteile seien nicht den Gesellschaftern der EM als Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG zuzurechnen, weil diese über die EM mittelbar an der KG beteiligt seien. Zwar könnten auch Entgelte für die Kapitalüberlassung in Form einer stillen Beteiligung Sondervergütungen sein. Im Streitfall fehle es aber an einem unmittelbaren Leistungsaustausch mit einem Gesellschafter der KG. Auf den Leistungsaustausch zwischen Schwesterpersonengesellschaften sei § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG nicht anwendbar. Dies gelte erst recht, wenn ein Leistungsaustausch lediglich mit einer Untergesellschaft der Schwestergesellschaft stattfinde.

2. Als Betriebsausgabe dürfe aber nur ein angemessener Gewinnanteil der stillen Gesellschafterin abgezogen werden. Eine solche Angemessenheitsprüfung sei nicht nur bei verwandtschaftlichen Beziehungen geboten, sondern immer dann, wenn wirtschaftliche Beziehungen außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses beständen und diese die Gewinnverteilung beeinflussen könnten. Im Streitfall seien die Vereinbarungen wesentlich durch gleichgerichtete Interessen der Schwestergesellschaften geprägt gewesen. Es sei sichergestellt worden, dass der Komplementär von der "Gewinnverschiebung" zwischen den Schwestergesellschaften nicht betroffen würde.

3. Soweit Zahlungen an die Schwester der beherrschenden Personengesellschaft geleistet würden, die nicht durch den Betrieb der Personengesellschaft veranlasst seien, müssten diese der beherrschenden Gesellschafterin als Gewinnanteil zugerechnet werden. Der angemessene Gewinnanteil könne nicht durch einen konkreten Fremdvergleich ermittelt werden. Vielmehr sei die Angemessenheit nach den zu Familienpersonengesellschaften entwickelten Grundsätzen zu beurteilen. Danach sei der Gewinnanteil nicht als fester Anteil von der Einlage, sondern als Anteil am Unternehmensgewinn zu ermitteln. Abzustellen sei auf den im Zeitpunkt der Vereinbarung zu erwartenden durchschnittlichen Gewinn, in der Regel bezogen auf die nächsten fünf Jahre. Nach den Feststellungen des FG betrage dieser Gewinn 7 Mio. DM. Bezogen auf die Einlage der EM ergebe sich bei einer angemessenen Rendite von 35 % ein angemessener Gewinnanteil von 12 % im Jahr 1988 und 61 % im Jahr 1989. Zu beziehen sei dieser Anteil auf den nach Maßstäben des Steuerrechts ermittelten Gewinn, und zwar in concreto nach den getroffenen Vereinbarungen auf den Gewinn vor Gewerbesteuer nach Abzug der Tätigkeitsvergütung.

Für 1988 habe das FA schon einen höheren Betrag anerkannt, währ...