§ 15 a, Nicht-Kommanditisten, nicht gewerbliche Einkünfte

OFD Frankfurt, 8.11.2017, S 2241 a A - 10 - St 213

Die Vorschrift des § 15a Abs. 1 – 4 EStG findet unmittelbar nur für einen Kommanditisten mit gewerblichen Einkünften Anwendung.

Aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist es jedoch notwendig, die Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG auch auf Gesellschafter anderer Personengesellschaften mit gewerblichen Einkünften anzuwenden, soweit deren tatsächliche und rechtliche Stellung mit der eines Kommanditisten vergleichbar ist.

Darüber hinaus gilt die Regelung des § 15a EStG aufgrund ausdrücklicher Verweisungsvorschriften auch für andere Einkunftsarten, und zwar sowohl für Gewinneinkünfte als auch für Überschusseinkünfte.

1. Gesellschafter anderer Personengesellschaften mit gewerblichen Einkünften

1	Rechtsgrundlage für die Anwendbarkeit der Absätze 1 – 4 des § 15a EStG auf diesen Personenkreis ist § 15a Abs. 5 EStG.
2	Eine andere Personengesellschaft in diesem Sinne kann jede Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sein. Insbesondere kommen die in der Aufzählung des § 15a Abs. 5 Nr. 1 – 5 EStG genannten Gesellschaften in Betracht. Da jedoch grundsätzlich jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG unterliegen kann, ist diese Aufzählung nicht abschließend. So fallen unter die Vorschrift beispielsweise nicht nur Gesellschaften mit Gesamthandsvermögen, sondern auch reine Innengesellschaften, wie z.B. die atypische Unterbeteiligung, die in der genannten Aufzählung nicht genannt wird.
3	Im Unterschied zu den Kommanditgesellschaften ist bei den anderen Personengesellschaften allerdings ein erweiterter Verlustausgleich nach § 15 Abs. 1 Satz 2u. 3 EStG sowie die Nachversteuerung bei Minderung der Haftsumme nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG nicht möglich, da ausschließlich für Kommanditisten die Haftsumme in das Handelsregister eingetragen wird, nicht jedoch für Gesellschafter einer anderen Personengesellschaft.
4	Zur Anwendung des § 15a Abs. 5 EStG allgemein führt der BFH im Urteil vom 10.7.2001, VIII R 45/98 (DB 2001 S. 2072 ff., BB 2001 S. 1937 ff.) aus, dass Grundbedingung für die von dieser Vorschrift vorausgesetzte Vergleichbarkeit des Mit-Unternehmers mit einem Kommanditisten dessen beschränkte Haftung im Außenverhältnis zu den Gesellschaftsgläubigern sei. Diese Auffassung schließe die Annahme aus, dass eine Haftung im Innenverhältnis gegenüber den Mitgesellschaftern oder eine Nachschusspflicht gegenüber der Gesellschaft vor deren Erfüllung zu ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten führen könne. Nach dem Willen des Gesetzgebers solle die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten eines beschränkt haftenden Mitunternehmers auf die am jeweiligen Bilanzstichtag des Jahres der Verlustentstehung geleistete Einlage und den an diesem Tag bestehenden Umfang der Außenhaftung begrenzt sein. Zudem gehe die Vorschrift des § 15a EStG von dem Gedanken aus, dass Verlustanteile nur dann ausgleichsfähig seien, wenn sie vom Mitunternehmer wirtschaftlich auch tatsächlich getragen werden. Unter diesem Gesichtspunkt sei es zwar gleichgültig, ob seine Zahlungspflicht auf seiner Außenhaftung oder Innenhaftung beruhe, die zum Verlustausgleich/-abzug berechtigende Vermögensminderung am Bilanzstichtag müsse allerdings hinreichend objektivierbar sein. Im Interesse einer wirksamen und praktikablen Regelung werde bei Kommanditisten nur auf die Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB abgestellt. Ausgleichsansprüche unter Mitgesellschaftern seien dagegen dem Grunde nach schwer nachprüfbar und der Höhe nach unsicher, so dass Zahlungen zur Erfüllung solcher Ansprüche erst im Veranlagungszeitraum der tatsächlichen Belastung des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen seien. Dies sei regelmäßig nicht bereits im Jahr der Verlustentstehung der Fall, sondern erst bei Beendigung der Gesellschaft.
5	Im zu entscheidenden Streitfall handelte es sich um eine BGB-Innengesellschaft, bei der nur ein Gesellschafter nach außen erkennbar tätig wurde, das Gesellschaftsverhältnis jedoch nur im Innenverhältnis bestand und der zweite Gesellschafter keiner Außenhaftung gegenüber den Gläubigern des tätigen Gesellschafters unterlag. Auch bei solchen Innen-Gesellschaften ist § 15a EStG zu beachten. Absicht des Gesetzgebers dabei ist, die für Kommanditgesellschaften geltenden Ausgleichsbeschränkungen auch auf die BGB-Gesellschaft auszudehnen, um ein missbräuchliches Ausweichen auf die Gesellschaften als Abschreibungsmodell zu verhindern. Verluste, die keine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellen, weil sie weder zum Verlust von Kapital führen noch im Hinblick auf eine Haftung von Bedeutung sind, sollen nicht ausgeglichen oder abgezogen werden können.
6	Bei BGB-Außengesellschaften kommt die Anwendung des § 15a EStG nicht in Betracht, da die Rechtsstellung eines Gesellschafters als persönlich haftend auch durch einen individualvertraglichen Haftungsausschluss nicht berührt wird und dieser daher ertragsteuerlich ohne Bedeutung ist (vgl. BMF-Schreiben vom 17.3.2014, BStBl 2...